Czy kwota netto wierzytelności (bez podatku VAT), zaliczona uprzednio do przychodów należnych, może (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych w przypadku podpisania z dłużnikiem umowy zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej ?Spółka?) wystawiła w 2001 r. faktury na rzecz spółki S. S.A. z tytułu świadczonych na rzecz tej spółki usług. W związku z wykonanymi usługami Spółka rozpoznała przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej ?pdop?) oraz należny podatek VAT według stawki 22%.

Ze względu na trudną sytuację finansową S, Spółka A. nie uzyskała całości płatności z tytułu wykonanych usług. W związku z tym, 9 maja 2003 r. strony zawarły umowę odnowienia, na podstawie której określony został nowy harmonogram płatności. Następnie 6 czerwca 2005 r. podpisano aneks do wspomnianej umowy odnowienia. W aneksie potwierdzono, że S pozostaje dłużnikiem A w zakresie całej wymagalnej kwoty głównej długu. Jednocześnie dokonano zmiany harmonogramu płatności. Umowa i aneks przerwały bieg przedawnienia.

Zgodnie ze zmienionym harmonogramem płatności (obowiązującym do dziś), S była zobowiązana do dokonywania płatności w ratach należnych od lipca 2005 r. do października 2008 r. (w zależności od okresu, raty były płatne miesięcznie, dwumiesięcznie lub kwartalnie).

Po podpisaniu Aneksu, S wywiązywała się z obowiązku zapłaty wyłącznie w odniesieniu do pierwszych rat (za okres od lipca 2005 r. do kwietnia 2006 r. oraz częściowo za czerwiec 2006 r.). S zaprzestała całkowicie płatności rat, które były wymagalne od czerwca 2006 r. (tj. nie zostały zapłacone raty, których termin płatności był określony na okres od czerwca 2006 r. do października 2008 r.).

Na podstawie ustawy z 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569, dalej ?ustawa kompensacyjna?), 7 stycznia 2009 r. zostało wszczęte w stosunku do S postępowanie kompensacyjne. Postępowanie kompensacyjne ma na celu podział i sprzedaż majątku S oraz zaspokojenie wierzycieli (postępowanie to jest analogiczne do postępowania upadłościowego).

Na podstawie art. 85 ustawy kompensacyjnej, w dniu 16 lutego 2009 r. A dokonało zgłoszenia swojej wierzytelności w stosunku do S do odpowiedniego organu prowadzącego powstępowanie kompensacyjne. W konsekwencji ponownie przerwany został bieg terminu przedawnienia roszczenia na podstawie art. 123 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę, że ze względu na sytuację finansową S szanse uzyskania zapłaty należności są niewielkie, Spółka zamierza umorzyć należność S. Umorzenie to nastąpi na podstawie dwustronnej umowy zwolnienia z długu zawartej na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota netto wierzytelności (bez podatku VAT), zaliczona uprzednio do przychodów należnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów podatnika w przypadku podpisania z dłużnikiem umowy zwolnienia z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego, pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu...

Zdaniem wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, kwota netto umorzonej wierzytelności (bez podatku VAT) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, skoro wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych w przypadku podpisania z dłużnikiem umowy zwolnienia z długu, pod warunkiem, że wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższego przepisu wynika, a contrario, że stanowią koszty uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, jeżeli ta umorzona wierzytelność została wcześniej zarachowana jako przychód należny. W przypadku A przesłanka ta została spełniona.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzonej wierzytelności. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się kodeksem cywilnym. Instytucja umorzenia długu jest regulowana przepisem art. 508 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie.

A zamierza zawrzeć ze S pisemną umowę na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą umową, Spółka zwolni dłużnika z długu, a S to zwolnienie przyjmie. Biorąc to pod uwagę, dojdzie do prawnie skutecznego zwolnienia z długu S. Zatem spełniona będzie kolejna przesłanka zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Na marginesie, Spółka pragnie podkreślić, że umorzona wierzytelność nie uległa przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Natomiast na podstawie art. 118 Kodeksu cywilnego termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata. Ponadto, zgodnie z art. 123 § 1 pkt 2 Kodeksu cywilnego bieg przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje.

Zawarta pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem Umowa odnowienia z 9 maja 2003 r. oraz aneks z 6 czerwca 2005 r. wskazuje, że dłużnik (tu: S) uznał roszczenie. Z aneksu wynika wprost, że strony potwierdzają, iż na dzień podpisania aneksu, S pozostaje dłużnikiem A w stosunku do kwoty głównej należności. Co w konsekwencji, oznacza przerwanie biegu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę, że nie upłynął jeszcze trzyletni okres od terminu płatności wymaganych rat zgodnie z zawartym przez Stronę aneksem, wierzytelności te nie uległy przedawnieniu na dzień otwarcia postępowania kompensacyjnego. Zważywszy, że A zgłosiło w dniu 16 lutego 2009 r. swoją wierzytelność w tym powstępowaniu, należy uznać, że termin przedawnienia został ponownie przerwany ze względu na brzmienie art. 123 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, bieg przedawnienia zostaje przerwany przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Zatem zgłoszenie wierzytelności przez A w postępowaniu kompensacyjnym przerwało ponownie bieg przedawnienia roszczeń.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, należy uznać, że umorzona wierzytelność (w kwocie netto) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej A, bowiem:

1. kwota należności została zarachowana w przeszłości jako przychód należny,
2. należność zostanie prawnie skutecznie umorzona zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego,
3. umarzana wierzytelność nie uległa przedawnieniu.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W myśl art. 16 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższego wynika, że wierzyciel może zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

1. wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych,
2. umorzenie wierzytelności nastąpi za zgodą i wiedzą dłużnika, tj. wierzyciel będzie posiadać pisemne oświadczenie dłużnika, że zwolnienie z długu zostało przez niego przyjęte.
   
   

Ponadto wierzytelność ta nie może być przedawniona (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy).

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, o czym stanowi art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami zobowiązania nowej umowy, która zawiera co najmniej zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania. Dla celów podatkowych niezbędne jest jednak zachowanie dodatkowych dwóch warunków koniecznych do uznania, że tę wierzytelność można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zgody dłużnika na zwolnienie z obowiązku spełnienia dotychczasowego świadczenia oraz zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza umorzyć S. S.A. część wierzytelności z tytułu wykonanej usługi. Umorzenie ma nastąpić na podstawie dwustronnej umowy zwolnienia z długu zawartej na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. W związku z wykonanymi usługami Spółka rozpoznała przychód należny dla celów podatku dochodowego.

Z powyższego wynika, że pierwszy warunek został spełniony, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 wystawiane faktury sprzedaży były zaksięgowane jako przychody należne. Natomiast drugi warunek zostanie spełniony poprzez zawarcie umowy, na mocy której wartość należności z tytułu wykonanych usług zostanie umorzona. Fakt ten spowoduje, że zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela wygaśnie.

Mając na względzie powołane przepisy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wartość umorzonych należności z tytułu wykonanych usług, zarachowanych jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile do momentu zawarcia ugody z dłużnikiem przedmiotowa wierzytelność nie ulegnie przedawnieniu, może zostać uznana za koszt podatkowy.

Równocześnie tutejszy Organ informuje, że powyższa interpretacja obejmuje swym zakresem jedynie ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie ma uprawnień do interpretowania ustawy Kodeks cywilny, dlatego nie ocenia czy wierzytelności Spółki nie uległy przedawnieniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.