W jakim momencie powstaje przychód podatkowy wynikający z uzyskanych przez Spółkę wpłat, zaliczanych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2011r. (data wpływu 11.03.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanych przez Spółkę wpłat zaliczanych na poczet opłaty przyłączeniowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu uzyskanych przez Spółkę wpłat zaliczanych na poczet opłaty przyłączeniowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: P. lub Spółka), jest spółką świadczącą usługi przesyłania energii elektrycznej. Spółka posiada infrastrukturę przesyłową (tj. sieci elektroenergetyczne), którą wykorzystuje do świadczenia tych usług. W celu skorzystania z usługi przesyłowej świadczonej przez P. , podmiot zainteresowany przesyłem lub odbiorem energii elektrycznej musi zostać do tej sieci przyłączony. Przyłączenia do sieci P. dokonuje poprzez realizację inwestycji polegającej na wytworzeniu infrastruktury przyłączeniowej.

Podmiot zainteresowany przyłączeniem swoich urządzeń, instalacji lub sieci do sieci przesyłowej, zwraca się do Spółki z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia. P. w odpowiedzi na ww. wniosek określa techniczne warunki przyłączenia urządzeń, instalacji lub sieci (podmiotu ubiegającego się o przyłączenie do sieci przesyłowej) oraz przygotowuje projekt Umowy o przyłączenie (określający wysokość przewidywanej opłaty za przyłączenie tego podmiotu do sieci przesyłowej, związanej z budową przyłącza). Na podstawie określonych warunków przyłączenia, podmiot przyłączany podejmuje decyzję o podpisaniu ze Spółką umowy o przyłączenie do sieci. Podpisanie umowy o przyłączenie poprzedzone jest zwykle negocjacjami treści projektu Umowy o przyłączenie celem uzgodnienia warunków realizacji przyłączenia. Zawarta przez Strony umowa o przyłączenie stanowi podstawę do rozpoczęcia przez P. realizacji inwestycji umożliwiających przyłączenie do sieci przesyłowej urządzeń, instalacji lub sieci podmiotu. W zależności od mocy przyłączeniowej urządzeń instalacji lub sieci, ich lokalizacji względem wnioskowanego miejsca przyłączenia oraz stanu technicznego istniejącej infrastruktury sieci przesyłowej, zakres tych inwestycji (określony w warunkach przyłączenia oraz w umowie) oprócz budowy samego przyłącza może być związany również z rozbudową przez Spółkę sieci przesyłowej, bez której przedmiotowe przyłączenie byłoby niemożliwe. Sposób ustalenia wysokości opłaty za przyłączenie podmiotu do sieci jest określony w przepisach Prawa Energetycznego (Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r.; j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) oraz taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Taryfa).

Podstawową zasadą ustalania wysokości opłaty za przyłączenie jest, że opłatę za przyłączenie do sieci przesyłowej należy kalkulować na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych na realizację prac związanych z budową przyłącza, służącemu przyłączeniu danego podmiotu. W zależności od tego, jaki podmiot jest przyłączany do sieci, opłata jest ustalana jako odpowiednia część tych kosztów (100%, 50%, 25%).

Termin i sposób uiszczenia opłaty za przyłączenie przez podmiot przyłączany jest określony Ww. umowie o przyłączenie do sieci lub harmonogramie opłat przygotowywanym przez P. . Do czasu zakończenia prac w zakresie budowy przyłącza ostateczna wysokość opłaty za przyłączenie nie jest znana. Dopiero po zakończeniu prac budowlano-instalacyjnych Spółka jest w stanie obliczyć wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne i określić na tej podstawie ostateczną wysokości opłaty za przyłączenie. Dlatego też, na etapie określania warunków przyłączenia oraz przygotowywania projektu umowy o przyłączenie P. dokonuje wstępnego oszacowania kosztów prac inwestycyjnych związanych z przyłączeniem, celem określenia między innymi wysokości ?przewidywanej? opłaty za przyłączenie. Określona przez P. wysokość przewidywanej opłaty za przyłączenie oraz przeprowadzone negocjacje pomiędzy stronami stanowią podstawę do ustalenia terminów i wysokości dokonywanych płatności przez podmiot przyłączany, które zapisane są w treści umowy o przyłączenie. W praktyce, podmiot przyłączany jest zobowiązany do zapłaty części lub całości przewidywanej opłaty za przyłączenie (w jednej lub kilku transzach) jeszcze przed terminem wykonania przyłączenia. W niektórych przypadkach, podmiot przyłączany już na początku realizacji inwestycji wpłaca pełną kwotę przewidywanej opłaty, a czasami dokonuje on kolejnych wpłat według rozpisanego harmonogramu. Poszczególne płatności wynikające z ustalonego harmonogramu nie są uzależnione od postępu wykonywanych przez Spółkę prac wynikających z umowy o przyłączenie.

Obecne przepisy zmieniające ustawę Prawo energetyczne wprowadziły obowiązek wpłaty przez podmioty ubiegające się o przyłączenie źródła do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV, zaliczki na poczet opłaty za przyłączenie, na etapie składania wniosku o określenie warunków przyłączenia. Wysokość przedmiotowej zaliczki powinna stanowić iloczyn ilości kilowatów mocy przyłączeniowej źródła energii elektrycznej i opłaty w wysokości 30 zł za każdy kilowat, przy czym nie powinna być wyższa niż 3 000 000,00 zł brutto (słownie trzy miliony złotych) i nie wyższa niż wysokość przewidywanej opłaty za przyłączenie (określonej przez P. ).

W przypadku braku technicznych lub ekonomicznych warunków przyłączenia, Spółka odmawia wydania warunków przyłączenia i wówczas dokonuje bezzwłocznego zwrotu wpłaconej zaliczki. Zaliczka zwracana jest również w innych przypadkach, o których mówi art. 7 ust. 8j. Prawa energetycznego.

Przyłączenie podmiotu do sieci następuje z reguły w kolejnych latach podatkowych niż lata, w których dokonywane były wpłaty na poczet opłaty przyłączeniowej. Zgodnie z modelem stosowanym przez Spółkę, w trakcie wykonywania usługi przyłączenia do sieci nie dokonuje się tzw. odbiorów częściowych potwierdzonych odrębnymi protokołami.

P. jest obecnie na etapie wprowadzania szczegółowej procedury w zakresie wykonywania usługi przyłączenia do sieci przesyłowej, która określa zasady rozliczania inwestycji. Zgodnie z procedurą sekwencja zdarzeń w tym zakresie jest następująca:

• po zakończeniu prac budowlano-instalacyjnych Spółka w celu przeprowadzenia prób napięciowych podaje napięcie na przyłączany obiekt pracujący w charakterze odbioru albo sieci lub na obiekt pracujący w charakterze jednostki wytwórczej. W przypadku jednostki wytwórczej po przeprowadzeniu prób napięciowych przeprowadza się pierwszą jej synchronizację;

• w terminie 60 dni od podania napięcia w przypadku obiektu pracującego w charakterze odbioru albo sieci lub pierwszej synchronizacji w przypadku jednostek wytwórczych P. dokonuje rozliczenia przyłączenia, tj. Spółka przygotowuje protokół z rozliczenia usługi przyłączenia (zawierający rozliczenie wszystkich kosztów) i na jego podstawie wystawia ostateczną fakturę VAT. Faktura VAT wystawiana jest w terminie do 7 dni od daty przygotowania rozliczenia finansowego;

• jeżeli ostateczna wartość wykonanej usługi jest wyższa od kwoty otrzymanych przez Spółkę przedpłat na poczet wykonania przyłącza to faktura rozliczeniowa jest fakturą obciążeniową i stanowi podstawę do otrzymania dodatkowej płatności od podmiotu przyłączanego, jeżeli natomiast wartość wykonanej usługi jest niższa niż kwota otrzymanych przez Spółkę przedpłat, to faktura rozliczeniowa stanowi fakturę korygującą zmniejszającą stanowiącą podstawę do otrzymania zwrotu przez podmiot przyłączany nadwyżki wpłaconych kwot;

• po podaniu napięcia w przypadku obiektu pracującego w charakterze odbioru albo sieci lub pierwszej synchronizacji w przypadku jednostek wytwórczych, P. przeprowadza testy sprawdzające parametry techniczno-ruchowe zgodnie z zapisami umowy o przyłączenie oraz Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej. Prowadzone testy mogą trwać dłużej niż 60 dni, o których mowa wyżej i niejednokrotnie mogą kończyć się po wystawieniu faktury VAT;

• po przeprowadzeniu testów o których mowa wyżej, P. opracowuje protokół z wykonania umowy o przyłączenie;

• protokół z wykonania umowy o przyłączenie jest podpisywany przez P. oraz podmiot przyłączany. Zdarzenie to może nastąpić niedługo po wystawieniu faktury, ale także w dość odległym czasie od wystawienia faktury rozliczeniowej, z uwagi na złożoność testów, o których mowa wyżej lub konieczność przeprowadzenia dodatkowych prac.
  
  

Przedstawiony powyżej model rozliczenia inwestycji znajduje odpowiednie zastosowanie do realizacji umów o przyłączenie do sieci przesyłowej farm wiatrowych, z tym że przedstawiony powyżej proces dotyczy poszczególnych faz (etapów) realizacji przyłączenia. Charakterystyką inwestycji w zakresie farm wiatrowych jest, że są one zwykle realizowane etapowo, tj. odpowiednio jest przyłączane kilka lub kilkanaście turbin wiatrowych, które są kompletne i zdatne do użytku i które stanowią odrębne źródło wytwarzania energii i są sukcesywnie przyłączane do systemu elektroenergetycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie powstaje przychód podatkowy wynikający z uzyskanych przez Spółkę wpłat, zaliczanych na poczet opłaty przyłączeniowej w związku z realizacją przyłączenia kontrahenta do sieci przesyłowej...

Stanowisko Spółki

W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, przychód podatkowy z tytułu wszelkich wpłat otrzymanych przez P. zaliczanych na poczet opłaty przyłączeniowej powstaje w chwili wystawienia faktury rozliczeniowej z tytułu wykonania usługi przyłączenia do sieci, nie później niż z chwilą podpisania protokołu z wykonania umowy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

Moment powstania przychodu

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w przypadku świadczenia usług za datę powstania przychodu uznaje się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, za przychód nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez P. z podmiotami przyłączanymi do sieci, podmioty te dokonują wpłat na poczet opłaty należnej z tytułu przyłączenia do sieci. Wysokość oraz terminy wnoszonych opłat nie mają związku z postępem prac wynikających z umowy o przyłączenie. W niektórych przypadkach opłaty mogą być wnoszone jeszcze przed rozpoczęciem prac przez Spółkę. W każdym przypadku wpłacone kwoty są zaliczane na poczet końcowej opłaty za przyłączenie (opłaty mają więc charakter zaliczkowy).

W świetle powyższego, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, kwoty otrzymane przez Spółkę, które są zaliczane na poczet opłaty za przyłączenie, są wpłatami dokonywanymi na poczet usług, które będą wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Przychód podatkowy z tytułu usług przyłączenia do sieci będzie zatem rozliczany dla celów CIT zgodnie z tzw. zasadą memoriałową tj. w chwili wykonania usługi (zgodnie z art. 12 ust 3a ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w niżej wymienionych interpretacjach podatkowych:

• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010 r. (ITPB3/423-189/10/MK),

• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2010 r.
  (IBPB1/423-1441/09/BG),

• Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2010 r. (IBPB1/423-254/10/BG),

• Interpretacja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2004 r. (PO3/423/315/US/2004).
  
  

We wszystkich wyżej wymienionych interpretacjach podatkowych Organ potwierdził, iż w stosunku do zaliczek otrzymywanych przez podatnika od swoich kontrahentów na poczet opłaty za przyłączenie zastosowanie znajdzie art. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT i, w konsekwencji, przychód podatkowy powstanie z tytułu tych zaliczek powstanie w chwili wykonania usługi.

Należy podkreślić, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko, zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2009 r (IPPB3/423-655/09-2/JG)

Zgodnie z procedurą wykonania usługi przyłącza sekwencja zdarzeń w przypadku Spółki jest następująca:

• po zakończeniu prac wynikających z realizacji postanowień umowy o przyłączenie, P. przeprowadza odbiory wykonanych prac po swojej stronie i przygotowuje protokoły odbiorowe. Tym samym oświadcza o zakończeniu prac i gotowości sieci wraz z przyłączem do przeprowadzenia prób napięciowych i obciążeniowych;

• w terminie do 30 dni od zatwierdzenia protokołów odbiorowych, o których mowa wyżej P. przygotowuje informacji o nakładach finansowych poniesionych na realizację przyłącza zgodnie z treścią umowy o przyłączenie;

• Wnioskodawca uzgadnia z P. program oraz harmonogram prób napięciowych i obciążeniowych, a w przypadku jednostki wytwórczej dodatkowo program i harmonogram pierwszej synchronizacji;

• Wnioskodawca zgłasza do P. gotowość do podania napięcia na przyłączany obiekt od strony Krajowego Systemu Elektroenergetycznego;

• podanie napięcia - P. przeprowadza próby napięciowe zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem oraz programem prób. W przypadku przyłączenia jednostki wytwórczej próby napięciowe przeprowadzane są przed pierwszą synchronizacją obiektu Wnioskodawcy,

• Wnioskodawca zgłasza do P. gotowość przyłączanego obiektu do pierwszej synchronizacji,

• przeprowadzenie pierwszej synchronizacji ? P. przeprowadza pierwszą synchronizację obiektu przyłączanego zgodnie z zakresem i harmonogramem,

• P. dokonuje rozliczenia finansowego umowy o przyłączenie w terminie 60 dni od podania napięcia lub pierwszej synchronizacji na podstawie uprzednio przygotowanego protokołu z rozliczenia przyłączenia wystawiając fakturę VAT,

• po przeprowadzeniu pierwszej synchronizacji, albo podania napięcia, przeprowadzane są testy sprawdzające parametry techniczno-ruchowe i ruch próbny obiektu,

• na podstawie przeprowadzonych testów sprawdzających przygotowuje się raport i sprawozdanie,

• na podstawie raportu i sprawozdania P. opracowuje protokół z wykonania umowy o przyłączenie Protokół podpisywany jest przez przedstawicieli P. jako wykonawcy usługi oraz przedstawicieli Wnioskodawcy jako zlecającego usługę przyłączenia.
  
  

W świetle powyższego, Spółka widzi dwa potencjalne momenty, w których zgodnie zasadą memoriałową potwierdzoną we wskazanych powyżej interpretacjach, można rozpoznać przychód podatkowy z tytułu wykonanego przyłącza moment wystawienia ostatecznej faktury rozliczeniowej albo moment podpisania protokołu z wykonania umowy. W opinii Spółki, wydaje się, iż analizowanym przypadku prawidłowym podejściem będzie uznanie, ze przychód podatkowy powstaje w chwili wystawienia ostatecznej faktury rozliczeniowej (pomimo faktu, iż podpisanie protokołu z wykonania umowy następuje w późniejszym czasie).

Argumenty za takim podejściem P. przedstawia poniżej.

Zdaniem Spółki, w stosunku do rozliczenia dokonanego na podstawie ostatecznej faktury rozliczeniowej zastosowanie powinna znaleźć ogólna regulacja w zakresie momentu powstania przychodu zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychód podatkowy powstaje w chwili wykonania usługi, nie później niż z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania należności. Czytając ten przepis literalnie, w przypadku Spółki, mając na uwadze fakt, iż moment wystawienia ostatecznej faktury rozliczeniowej jest wcześniejszy od otrzymania płatności z tytułu tej faktury (płatność jest dokonywana na podstawie wystawionej faktury) oraz od podpisania protokołu z wykonania umowy - wydaje się, iż wystawienie faktury rozliczeniowej powinno być juz momentem rozpoznania przychodu z tytułu usługi przyłącza.

W świetle powyższego, Spółka widzi argumenty za uznaniem, iż w przypadku wykonania przez P. usługi przyłączenia do sieci przesyłowej, przychód podatkowy powstanie w chwili wystawienia ostatecznej faktury rozliczeniowej jednakże nie później niż z momentem podpisania protokołu z wykonania umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.