Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy, dotyczącej (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014 r. (data nadania 24 września 2014 r., data wpływu 29 września 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-648/14-2/JC z dnia 15 września 2014 r. (data nadania 15 września 2014 r., data odbioru 17 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem zajmującym się działalnością w zakresie techniki pompowej. Spółka zajmuje się dostawą (dystrybucją) pomp, instalacji a także ich konserwacją w trakcie eksploatacji. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej w skład której wchodzi (dalej: Grupa) przystąpił do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: Umowa). Usługa świadczona jest przez Bank z siedzibą w Szwecji (dalej: Bank) na rzecz podmiotów z Grupy (dalej: Uczestnicy), w tym na rzecz Spółki. Umowa została zawarta w Szwecji i podlega szwedzkiemu prawu.

Schemat przystąpienia do Umowy przedstawia się następująco: Bank zawarł umowę z podmiotem dominującym w Grupie (dalej: Agent), który pełni rolę spółki treasury - zarządzającej finansami w Grupie. Pozostali Uczestnicy (w tym Spółka) przystąpili do Umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do Umowy, Agent który pełni w grupie kapitałowej rolę treasury zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami. Spółka jest powiązana kapitałowo z Agentem. Spółka i Agent są w jednej grupie kapitałowej.

Celem Umowy jest świadczenie usługi ukierunkowanej na optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków tych Uczestników oraz wzajemnego finansowania się przez Uczestników. Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach, pod warunkiem że odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach, w tym w postaci możliwych kredytów.

Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny, tzn. brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami różnych Uczestników w celu ich konsolidacji. Konsolidacja ta będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z Umowy (każdego dnia roboczego). Odsetki będą naliczane zgodnie z Umową i kapitalizowane na Rachunku odsetkowym (rachunek prowadzony dla Agenta, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe). Odsetki będą przypisywane do poszczególnych Uczestników.

Umowa, stanowiąca tzw. umowę cash poolingu, jest realizowana poprzez Bank w Szwecji. W celu realizacji Umowy dla Uczestników (w tym dla Spółki) otwierane są rachunki prowadzone przez Bank w Szwecji. Rachunki te są prowadzone w dowolnej walucie (dalej: Rachunki sub-account). Rachunki sub-account biorą bezpośrednio udział w strukturze cash poolingu.

Uczestnicy posiadają dwa rachunki: rachunek bieżący oraz rachunek sub-account, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Rachunki prowadzone są przez Bank w Szwecji.

Środki zgromadzone na rachunku bieżącym danego Uczestnika będą transferowane na jego Rachunek sub-account.

Środki z Rachunku sub-account mogą być transferowane z powrotem na rachunek bieżący, jak też mogą nie wracać na ten rachunek.

Dla Agenta utworzony zostaje Rachunek główny stanowiący rachunek rzeczywisty prowadzony dla Agenta, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków sub-account biorących udział w strukturze.

Dla Agenta został również utworzony rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe.

W systemie zarządzania płynnością finansową oferowanym przez Bank nie będzie możliwości dokonywania przez Uczestników Spółkę wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek główny.

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy na jednym rachunku.

Przystąpienie przez Uczestnika do Umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. W następstwie funkcjonowania Umowy i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem. W następstwie dokonywanych wypłat z rachunków, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami.

Środki zgromadzone na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Uczestnika dla Agenta. Z kolei kredyt na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Agenta dla Uczestnika.

Uczestnicy będą mogli zrealizować operacje na swoich Rachunkach sub-account, o ile nie przekroczą one limitów ustalonych w ich Rachunkach sub-account lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy całkowitego dopuszczalnego zadłużenia.

W każdym z dwóch powyższych przypadków, dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki.

Spółka w związku z uczestnictwem w strukturze ponosi na rzecz Agenta odsetki.

Agent jest podmiotem z siedzibą w Szwecji.

Spółka nie posiada zakładu na terenie Szwecji. Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Agenta.

W piśmie z dnia 22 września 2014 r. Wnioskodawca, doprecyzowując stan faktyczny, wskazał:

1. Szczegółowe wskazanie roli Banku i Agenta w strukturze cash-poolingu.
   
   

Bank świadczy usługę polegającą na technicznej obsłudze usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową tj. umożliwia wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w usłudze kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Agent jest podmiotem prowadzącym i zarządzającym usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową pomiędzy jej uczestnikami.

2. Czy pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami struktury cash-poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.)?
   
   

Mogą wystąpić sytuacje, kiedy uczestnikami Umowy będą podmioty, które spełniają powiązania kapitałowe (udziałowe) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Szczegółowe wyjaśnienie na czym polega wymienione w opisie stanu faktycznego ?wzajemne finansowanie się przez Uczestników?.
   
   

Uczestnicy posiadają dwa rachunki: rachunek bieżący oraz rachunek sub-account, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Rachunki prowadzone są przez Bank w Szwecji. Środki zgromadzone na rachunku bieżącym danego Uczestnika będą transferowane na jego Rachunek sub-account. Środki z Rachunku sub-account mogą być transferowane z powrotem na rachunek bieżący, jak też mogą nie wracać na ten rachunek.

Dla Agenta utworzony zostaje Rachunek główny stanowiący rachunek rzeczywisty prowadzony dla Agenta, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków sub-account biorących udział w strukturze. Dla Agenta został również utworzony rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe. W systemie zarządzania płynnością finansową oferowanym przez Bank nie będzie możliwości dokonywania przez Uczestników Spółkę wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek główny. Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy na jednym rachunku. Przystąpienie przez Uczestnika do Umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. W następstwie funkcjonowania Umowy i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem. W następstwie dokonywanych wypłat z rachunków, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami. Środki zgromadzone na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Uczestnika dla Agenta. Z kolei kredyt na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Agenta dla Uczestnika. Uczestnicy będą mogli zrealizować operacje na swoich Rachunkach sub-account, o ile nie przekroczą one limitów ustalonych w ich Rachunkach sub-account lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy całkowitego dopuszczalnego zadłużenia. W każdym z dwóch powyższych przypadków, dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki. Spółka w związku z uczestnictwem w strukturze ponosi na rzecz Agenta odsetki.

4. Czy w przypadku, gdy na rachunku bankowym Wnioskodawcy wystąpi niedobór środków finansowych (nastąpi wypłata z rachunku) zostanie on pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z Rachunku głównego? Czy środki na pokrycie niedoboru będą pochodzić ze środków własnych Agenta czy też z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na Rachunku głównym?
   
   

Jeśli na rachunku bankowym Wnioskodawcy uczestniczącym w Umowie wystąpi niedobór możliwe jest, że zostanie on pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z Rachunku głównego jak i też z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na Rachunku głównym w zależności od bieżącej sytuacji finansowej.

5. Jednoznaczne wskazanie, czy w przypadku korzystania przez Wnioskodawcę ze środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu, środki te pochodzą wyłącznie z wewnątrzgrupowej umowy pożyczki zawartej pomiędzy Agentem a Uczestnikiem (Wnioskodawcą)? Czy Agent udostępnia Wnioskodawcy środki pieniężne stanowiące wyłącznie jego własność czy też w udostępnionych środkach znajdują się nadwyżki innych podmiotów z Grupy?
   
   

Wnioskodawca z uwagi na brak technicznej możliwości nie jest w stanie wskazać, czy środki udostępnione Wnioskodawcy będą pochodzić zarówno ze środków stanowiących własność Agenta jak i też ze środków stanowiących nadwyżki od innych podmiotów z Grupy. Niemniej jednak, przypuszcza, że środki te będą pochodzić zarówno ze środków stanowiących własność Agenta jak i też ze środków stanowiących nadwyżki od innych podmiotów z Grupy.

6. Czy Agent też jest uczestnikiem struktury cash-poolingu, który deponuje w tej strukturze nadwyżki finansowe oraz w razie potrzeby, korzysta z możliwości finansowania za pośrednictwem struktury i czy jest obciążany odsetkami w przypadku stwierdzenia sald ujemnych (dokonywania wypłat)?
   
   

Agent będzie także uczestnikiem struktury cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy, dotyczącej zarządzania płynnością finansową, będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy, będącej umową o zarządzanie płynnością finansową, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei pkt 61 ust. 1 art. 16 stanowi, że kosztami podatkowymi nie są również odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Dla oceny wystąpienia skutków podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w postaci braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, spełnione powinny zostać poniższe przesłanki:

1. wystąpienie określonych powiązań kapitałowych (posiadanie przez pożyczkodawcę co najmniej 25% udziałów/akcji pożyczkobiorcy lub posiadanie przez ten sam podmiot co najmniej 25% udziałów w spółce otrzymującej pożyczkę oraz w spółce udzielającej pożyczki),
   
2. wystąpienie określonego poziomu zadłużenia pożyczkobiorcy wobec powyższych udziałowców.
   
   

Dodatkowo, dla zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. konieczne jest, aby odsetki, w stosunku do których zaistnieje brak możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych, powstały w związku z udzieloną przez podmioty wskazane w tym przepisie pożyczką (kredytem).

Definicję ?pożyczki? na potrzeby regulacji dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji zawiera art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W ocenie Spółki, pomimo że Umowa posługuje się określeniem ?pożyczka?, w przedstawionym stanie faktycznym nie będziemy mieć do czynienia z pożyczką sensu stricte, do której należałoby zastosować ograniczenia ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Powszechnie wskazuje się, że umowa cash-poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2014 r., IBPBII/1/436-71/14/ASz). Cash-pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash-poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Cash-pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Umowa cash-poolingu umożliwia kompensatę niedoborów środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystne zagospodarowanie nadwyżki posiadanych środków. Jest to zatem umowa polegająca na świadczeniu usług finansowych przez bank, ukierunkowana na efektywne zarządzanie środkami finansowymi danej grupy. Umowy których przedmiotem jest cash-pooling mają za zadanie optymalizację zarządzania stanem środków pieniężnych na kontach bankowych podmiotów z tej grupy.

W przedstawionym przypadku, Umowa do której przystąpił Wnioskodawca ma na celu optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy.

Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach (jeżeli odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach). Usługa świadczona przez Bank na rzecz Uczestników skupia się na koncentrowaniu środków z Rachunków sub-account i zarządzaniu zgromadzonymi w ten sposób środkami, z uwzględnieniem korzyści płynących z różnic w oprocentowaniu rachunków bankowych. W ten sposób Grupa będzie mieć możliwość kompensaty nadwyżek o charakterze przejściowym u jednych Uczestników z przejściowymi niedoborami występującymi u innych Uczestników.

Będzie to korzystnie wpływać na płynność finansową Uczestników i zmniejszy koszty ich działalności.

Spółka wskazuje, że tak skonstruowana Umowa, jako umowa o zarządzanie płynnością finansową ukierunkowana na zagospodarowanie wolnych środków pieniężnych Uczestników nie pozwala na uznanie, że czynności wykonywane w ramach tej Umowy noszą znamiona pożyczek w odniesieniu do stosunku Uczestnik-Uczestnik.

Należy zwrócić uwagę, że z tytułu uczestnictwa w transakcjach w ramach umowy cash-poolingu dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik struktury posiadający wolne środki nie jest świadomy, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez który podmiot z grupy. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego uczestnika zostaną one zniwelowane. Tym samym nie można mówić o skonkretyzowaniu drugiej strony transakcji, jak też jej przedmiotu, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że konstrukcja Umowy opiera się na założeniu, że niektórzy Uczestnicy będą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, zaś u pozostałych Uczestników będzie można stwierdzić niedobory. W takim przypadku Uczestnicy (w tym Spółka) będą mieli możliwość skorzystania ze środków pieniężnych Uczestników posiadających nadwyżki. Co prawda w związku z Umową Uczestnicy będą mieli określone uprawnienia i obowiązki, jednakże żadne z nich nie będą wiązać się z koniecznością przeniesienia określonej ilości pieniędzy na innego Uczestnika jako określonego w umowie podmiotu.

Konstrukcja Umowy nie pozwala na uznanie, że w przedstawionym przypadku następuje ustalenie relacji prawnej pomiędzy Spółką a innym Uczestnikiem. Nie pozostają oni pomiędzy sobą w stosunku pożyczkodawca-pożyczkobiorca. Umowa nie zawiera zobowiązania do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy ani też zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Spółka, jako Uczestnik nie wskazuje przez którego z pozostałych Uczestników będą mogły zostać wykorzystane zgromadzone środki. Stosunki pomiędzy Uczestnikami (m.in. Spółką) mają charakter nieskonkretyzowany.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że stosunek pożyczkodawca-pożyczkobiorca w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie powstanie również w odniesieniu do relacji Spółka-Agent.

Umowa wskazuje, że w przypadku gdy Agent wykorzysta więcej środków pieniężnych niż sam posiada w ramach swojego rachunku, zaciąga on pożyczkę u Uczestników z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach. W odwrotnej sytuacji (tzn. gdy Uczestnik wykorzysta środki pieniężne ponad te które posiada na swoim rachunku) Uczestnik zaciąga pożyczkę u Agenta, z wykorzystaniem salda dostępnego na wszystkich rachunkach (do wysokości określonych limitów). W rzeczywistości zatem środki z których korzysta Uczestnik (bądź Agent) pochodzą od wszystkich Uczestników struktury. Tym samym można wskazać, że dany Uczestnik nie posiada wiedzy przez kogo i w jakiej wysokości jego wolne środki zostaną wykorzystane oraz od kogo de facto będą pochodzić środki kompensujące niedobór jego środków.

Należy po raz kolejny podkreślić, że Umowa jest umową cash-poolingu czyli umową o zarządzanie płynnością finansową, której celem jest efektywne zarządzanie środkami Grupy i minimalizacja kosztów działalności jej członków. Nie realizuje ona zatem ekonomicznego celu pożyczki, jakim jest korzystanie przez z góry określony czas z cudzych środków finansowych, w konkretnie ustalonej wysokości, z ich wykorzystaniem w celach inwestycyjnych lub konsumpcyjnych. W umowie cash-poolingu celem jest skonsolidowanie rachunków podmiotów z Grupy tak aby uzyskać korzystniejsze oprocentowanie środków na rachunku skonsolidowanym.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo Spółki w strukturze cash-poolingu w przedstawionym przypadku nie powinno wiązać się z zastosowaniem ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji. Nie można bowiem uznać, że czynności podejmowane w związku z Umową będą stanowić pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Spółka nadmienia, że pogląd, zgodnie z którym umowa cash-poolingu nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. jest prezentowany w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r., IPPB5/423-870/11-2/JC, zgodnie z którą: ?(...) odsetki płacone przez Spółkę w ramach Umowy cash poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, a zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu nie będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji. Mając na względzie powyższe, stanowisko Spółki w zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy dotyczących niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu, należało uznać za prawidłowe?. Tożsamy pogląd zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2012 r., IBPBI/2/423-95/12/SD: ?W przypadku cash poolingu nie można uznać, iż mamy do czynienia z pożyczką udzielaną posiadaczowi ujemnemu przez posiadacza dodatniego. Posiadacz ujemny będzie bowiem zawierał wielostronną umowę cash poolingu z bankiem, a nie z posiadaczem dodatnim. Posiadacz dodatni poprzez uczestnictwo w cash poolingu wyrazi jedynie gotowość do chwilowego (na okres pomiędzy zakończeniem jednego dnia roboczego a rozpoczęciem następnego dnia roboczego) przejęcia zobowiązań posiadacza ujemnego wobec banku. Z uwagi na fakt, iż dokonywane przez uczestników cash poolingu - za pośrednictwem banku - czynności nie mają charakteru pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o pdop, stwierdzić należy, iż przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, nie mogą tu znaleźć zastosowania. (...) Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej argumenty stwierdzić należy, iż w stosunku do odsetek wypłacanych przez uczestnika cash poolingu, u którego wystąpiło saldo ujemne, uczestnikowi cash poolingu, u którego wystąpiło saldo dodatnie, nie znajdują zastosowania ograniczenia w zakresie uznawania odsetek za koszty uzyskania przychodu, wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop?.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym odsetki naliczane w związku z realizacją Umowy dotyczącej zarządzania płynnością finansową, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa ?cash poolingu? jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
   
2. wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
   
3. ?spółkę ? siostrę?, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.
   
   

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

• zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
  
• zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tj. pośrednich wspólników spółki).
  
  

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej w skład której wchodzi (dalej: Grupa) przystąpił do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej: Umowa). Usługa świadczona jest przez Bank z siedzibą w Szwecji (dalej: Bank) na rzecz podmiotów z Grupy (dalej: Uczestnicy), w tym na rzecz Spółki. Umowa została zawarta w Szwecji i podlega szwedzkiemu prawu. Schemat przystąpienia do Umowy przedstawia się następująco: Bank zawarł umowę z podmiotem dominującym w Grupie (dalej: Agent), który pełni rolę spółki treasury - zarządzającej finansami w Grupie. Pozostali Uczestnicy (w tym Spółka) przystąpili do Umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do Umowy, Agent który pełni w grupie kapitałowej rolę treasury zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami. Spółka jest powiązana kapitałowo z Agentem. Spółka i Agent są w jednej grupie kapitałowej. Celem Umowy jest świadczenie usługi ukierunkowanej na optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych uczestników wchodzących w skład Grupy poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków tych Uczestników oraz wzajemnego finansowania się przez Uczestników. Usługa umożliwia Uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach, pod warunkiem że odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach, w tym w postaci możliwych kredytów. Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny, tzn. brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami różnych Uczestników w celu ich konsolidacji. Konsolidacja ta będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z Umowy (każdego dnia roboczego). Odsetki będą naliczane zgodnie z Umową i kapitalizowane na Rachunku odsetkowym (rachunek prowadzony dla Agenta, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe). Odsetki będą przypisywane do poszczególnych Uczestników. Umowa, stanowiąca tzw. umowę cash poolingu, jest realizowana poprzez Bank w Szwecji. W celu realizacji Umowy dla Uczestników (w tym dla Spółki) otwierane są rachunki prowadzone przez Bank w Szwecji. Rachunki te są prowadzone w dowolnej walucie (dalej: Rachunki sub-account). Rachunki sub-account biorą bezpośrednio udział w strukturze cash poolingu. Uczestnicy posiadają dwa rachunki: rachunek bieżący oraz rachunek sub-account, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Rachunki prowadzone są przez Bank w Szwecji. Środki zgromadzone na rachunku bieżącym danego Uczestnika będą transferowane na jego Rachunek sub-account. Środki z Rachunku sub-account mogą być transferowane z powrotem na rachunek bieżący, jak też mogą nie wracać na ten rachunek. Dla Agenta utworzony zostaje Rachunek główny stanowiący rachunek rzeczywisty prowadzony dla Agenta, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków sub-account biorących udział w strukturze. Dla Agenta został również utworzony rachunek odsetkowy, na którym naliczone są odsetki debetowe i kredytowe. W systemie zarządzania płynnością finansową oferowanym przez Bank nie będzie możliwości dokonywania przez Uczestników Spółkę wypłat lub wpłat bezpośrednio na Rachunek główny. Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następuje koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy na jednym rachunku. Przystąpienie przez Uczestnika do Umowy jest uwarunkowane zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. W następstwie funkcjonowania Umowy i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem. W następstwie dokonywanych wypłat z rachunków, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami. Środki zgromadzone na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Uczestnika dla Agenta. Z kolei kredyt na Rachunkach sub-account są traktowane jako pożyczki od Agenta dla Uczestnika. Uczestnicy będą mogli zrealizować operacje na swoich Rachunkach sub-account, o ile nie przekroczą one limitów ustalonych w ich Rachunkach sub-account lub o ile suma wszystkich operacji Uczestników nie przekroczy całkowitego dopuszczalnego zadłużenia. W każdym z dwóch powyższych przypadków, dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika obciążeń swego Rachunku sub-account ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki. Spółka w związku z uczestnictwem w strukturze ponosi na rzecz Agenta odsetki. Agent jest podmiotem z siedzibą w Szwecji. Spółka nie posiada zakładu na terenie Szwecji. Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Agenta.

Jednocześnie z opisu stanu faktycznego wynika, że jeśli na rachunku bankowym Wnioskodawcy uczestniczącym w Umowie wystąpi niedobór możliwe jest, że zostanie on pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z Rachunku głównego jak i też z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na Rachunku głównym w zależności od bieżącej sytuacji finansowej.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku Umowa wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach cash poolingu nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę w świetle art. 16 ust. 7b updop: brak możliwości zidentyfikowania drugiej strony transakcji, brak możliwości skonkretyzowania przedmiotu transakcji.

Jest to usługa bankowa. Nie ma tym samym żadnego problemu, w celu ustalenia przelewów - transferów - dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash poolingu.

Nie można także pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych (por. wyrok WSA w Lublinie z 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 oraz z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10).

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona ? powyżej określonego w ww. przepisach pułapu ? wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek naliczanych w związku z realizacją Umowy, będącej umową o zarządzanie płynnością finansową, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop mogą znaleźć zastosowanie.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 ? ?Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem?.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.02.2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG.

Stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13 (prawomocny).

Na zakończenie podnieść należy, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2014 r. została wydana w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.