Czy wkład własny stanowi obrót opodatkowany podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT? (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładu własnego wnoszonego przez uczestnika projektu, opodatkowania otrzymanej w związku z ww. projektem dotacji oraz sposobu dokumentowania wkładu własnego oraz dotacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi doradcze, szkoleniowe w zakresie m.in. zarządzania zasobami ludzkimi w przedsiębiorstwach. Wnioskodawca realizuje też projekty szkoleniowo - doradcze w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

W kwietniu 2012 r. Wnioskodawca podpisał z Instytucją Wdrażającą umowę o dofinansowanie projektu: ?Doradztwo w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi w ? Sp. z o.o.? w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt ma na celu rozwiązanie problemów w obszarze polityki kadrowej i wynagrodzeń ? Sp. z o.o. przez wdrożenie systemu wartościowania stanowisk. Projekt będzie realizowany poprzez spotkania z zarządem, kadrą kierowniczą, przeprowadzenie analiz dotychczasowego sposobu zarządzania kadrami, stworzenie opisów stanowisk, opracowanie programów wdrożeniowych. W ramach projektu zatrudnieni zostaną specjaliści w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, wynajęta zostanie powierzchnia biurowa dla celów realizacji projektu, zakupione zostaną materiały biurowe, założona zostanie strona internetowa projektu.

Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca otrzymał dotację w następujących formach:

1. płatności ze środków unijnych;
   
2. płatności w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.
   
   

Łącznie 66,35% wydatków kwalifikowanych w ramach projektu.

Przewidziany też został wkład własny Beneficjenta, czyli Wnioskodawcy na poziomie 33,65% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu. Wkład własny został wpłacony na konto Wnioskodawcy przez przedsiębiorstwo, na rzecz którego będzie realizowany projekt.

Wsparcie na realizację projektów Wnioskodawca otrzymywał będzie jako zaliczki na usługi, które wykona w przyszłości lub zapłatę za już wykonane usługi.

Otrzymana dotacja oraz wkład własny Wnioskodawca przeznaczy w całości na sfinansowanie kosztów realizacji projektów. Są to koszty zatrudnienia specjalistów, trenerów (umowy cywilnoprawne, ewentualnie umowy o pracę), promocji i reklamy (projekt i wydruk materiałów informacyjno - promocyjnych, utworzenie i administrowanie stroną - czynności zlecone), zakupu materiałów biurowych, prowadzenia obsługi księgowej, najmu powierzchni pod projekt, itp.

Realizacja projektu nie prowadzi do powstania jakiegokolwiek dochodu w firmie Wnioskodawcy. Otrzymana kwota dotacji i wkładu własnego nie przekracza kwoty faktycznie poniesionych kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy wkład własny stanowi obrót opodatkowany podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54 poz. 535 tekst ujednolicony) - dalej jako ?ustawa o VAT??
   
2. Czy otrzymana dotacja stanowi obrót opodatkowany podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?
   
3. W jaki sposób Spółka ma dokumentować otrzymanie wkładu własnego oraz dotacji?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład własny jest związany z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu doradczego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład własny stanowi obrót, podlegający opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki. Bowiem z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy wynika, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające bezpośredni wpływ na cenę usługi). Istotnym jest, iż gdyby Spółka nie otrzymała przedmiotowego wkładu własnego od uczestnika projektu, to ona opłacałaby w tej części koszty wykonania usługi. Tak więc, wkład własny uznano za wynagrodzenie za świadczone usługi. Zatem otrzymany wkład własny od uczestnika projektu stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca stoi zaś na stanowisku, że otrzymana dotacja nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wskazany przepis art. 29 ust. 1 ww. ustawy oznacza zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

W omawianym stanie faktycznym dotacja przeznaczana jest na pokrycie kosztów realizacji projektu i nie dotyczy to konkretnej usługi (na przykład doradztwo w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi dotyczy wielu różnych obszarów działalności - wiąże się z dostawą różnorodnych specjalistycznych usług, zakupem towarów), dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym przypadku nie można uznać, że dotacja stanowi dopłatę do ceny usługi i w konsekwencji nie powinna być potraktowana jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe zostało też potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie IBPP2/443-366/11/UH oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie o sygnaturze: ILPP2/443-397/08/09-S1/JK.

Z przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż fakturę VAT wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A zatem należy przyjąć, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Skoro, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja nie stanowi dla niego obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, to tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, w celu udokumentowania jej otrzymania, nie może posłużyć się fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym w rozumieniu ww. ustawy o rachunkowości. Natomiast otrzymanie wkładu własnego uczestnika, zdaniem Wnioskodawcy powinno być udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT, stosownie do ww. przepisu art. 106 ust. 1 ustawy.

Potwierdził to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. (I SA/Po 1390/2008), stwierdzając, że fakturę VAT wystawia się jedynie w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, którą to czynnością nie jest otrzymanie dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2 powołanego artykułu).

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Z opisanej w złożonym wniosku sytuacji wynika, iż ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje usługi doradcze, szkoleniowe w zakresie m.in. zarządzania zasobami ludzkimi w przedsiębiorstwach. W kwietniu 2012 r. Wnioskodawca podpisał z Instytucją Wdrażającą umowę o dofinansowanie projektu: ?Doradztwo w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi w ? Sp. z o.o.? w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt ma na celu rozwiązanie problemów w obszarze polityki kadrowej i wynagrodzeń ? Sp. z o.o. przez wdrożenie systemu wartościowania stanowisk. Projekt będzie realizowany poprzez spotkania z zarządem, kadrą kierowniczą, przeprowadzenie analiz dotychczasowego sposobu zarządzania kadrami, stworzenie opisów stanowisk, opracowanie programów wdrożeniowych. W ramach projektu zatrudnieni zostaną specjaliści w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi, wynajęta zostanie powierzchnia biurowa dla celów realizacji projektu, zakupione zostaną materiały biurowe, założona zostanie strona internetowa projektu. Zgodnie z ww. umową Spółka otrzymała dotację w formie płatności ze środków unijnych oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego (łącznie 66,35% wydatków kwalifikowanych w ramach projektu). Wsparcie na realizację projektów Wnioskodawca otrzymywał będzie jako zaliczki na usługi, które wykona w przyszłości lub zapłatę za już wykonane usługi. Otrzymana dotacja przeznaczona będzie w całości na sfinansowanie kosztów realizacji projektów (koszty zatrudnienia specjalistów, trenerów, promocji, zakupu materiałów biurowych, prowadzenia obsługi księgowej, najmu powierzchni pod projekt, itp.).

Z powyższego wynika zatem, iż otrzymane przez Spółkę dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektów szkoleniowych. Wobec tego otrzymana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Skoro - jak wskazano powyżej - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie ponoszonych kosztów w ramach realizowanego projektu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją przedmiotowego projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym, dotacja ze środków unijnych oraz dotacja z budżetu krajowego, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będą stanowiły czynności opodatkowanej VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w cyt. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, otrzymywane dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji projektu nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, iż przewidziany też został wkład własny Beneficjenta, czyli Wnioskodawcy na poziomie 33,65% wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu. Wkład własny został wpłacony na konto Spółki przez przedsiębiorstwo, na rzecz którego będzie realizowany projekt. Również wkład własny Wnioskodawca przeznaczy w całości na sfinansowanie kosztów realizacji projektów. Ponadto Spółka wskazała, że realizacja projektu nie prowadzi do powstania jakiegokolwiek dochodu w firmie Wnioskodawcy. Otrzymana kwota dotacji i wkładu własnego nie przekracza kwoty faktycznie poniesionych kosztów.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż opodatkowaniu podlega każde świadczenie odpłatne, tj. takie, za które świadczącemu zostało wypłacone wynagrodzenie. Zatem otrzymany od przedsiębiorstwa, na rzecz którego będzie realizowany projekt wkład własny w gotówce, stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu. Wnoszony wkład własny związany jest bowiem z konkretnym konsumentem konkretnego projektu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług. Tym samym, zgodnie z powołanym wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład własny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT. Wysokość stosowanej stawki uzależniona jest od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy również, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przepisu powyższego wynika, iż fakturę VAT wystawia się w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. A zatem przyjąć należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.).

Z uwagi na wcześniejsze rozstrzygnięcie, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie stanowi dla niego obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w celu udokumentowania jej otrzymania Spółka nie może posłużyć się fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym w rozumieniu ww. ustawy o rachunkowości. Natomiast otrzymanie wkładu własnego ? stanowiącego obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT - Spółka powinna udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.