Czy odpisy amortyzacyjne naliczone od części usługowej budynku oraz odsetki od kredytu stanowią koszty (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części usługowej budynku oraz odsetek od kredytu inwestycyjnego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części usługowej budynku oraz odsetek od kredytu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w latach 2008-2011 r. wybudowała na gruncie własnym budynek usługowy z częścią mieszkalną. W miesiącu lipcu 2011 r. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie części usługowej budynku i z tą datą wykorzystuje budynek na potrzeby działalności gospodarczej.

Spółka w dacie oddania do użytkowania części usługowej budynku wprowadziła do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła naliczanie amortyzacji, którą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Również odsetki od kredytu inwestycyjnego udzielonego na budowę z datą oddania do użytkowania części usługowej budynku zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Część mieszkalna budynku jest w trakcie prac wykończeniowych i nie przewiduje się w najbliższym czasie jej zakończenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne naliczone od części usługowej budynku oraz odsetki od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają budynki wytwarzane we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie dłuższym niż rok, wykorzystywany do potrzeb działalności gospodarczej.

Spółka ocenia, że zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania amortyzację od części budynku usługowego, w którym prowadzi działalność gospodarczą, również odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku części usługowej wydano w formie decyzji na podstawie ustawy prawa budowlanego. Pozwolenie na użytkowanie zdaniem Spółki oznacza, że ta część budynku jest kompletna i zdatna do użytkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć kompletny i zdatny do użytkowania. W praktyce przyjmuje się że kompletny jest składnik wyposażony we wszystkie elementy niezbędne do jego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, zdatny do użytku to taki, który został faktycznie i prawnie dopuszczony do użytku. Okres używania części usługowej budynku jest dłuższy niż jeden rok, zatem zdaniem Wnioskodawcy może być zaliczony do środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia, uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego ? w myśl cytowanego powyżej artykułu ? zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania.

Odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania zwiększają wartość kosztu wytworzenia środka trwałego, który stanowi w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,

• być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

• być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2. budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3. obiekt małej architektury.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

W myśl cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały, m.in. budynek podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie ?zdatny do użytku? należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

W przypadku nieruchomości budowlanych kryterium kompletności i zdatności jest między innymi potwierdzane przez wydanie przez organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

W konsekwencji, aby wybudowany przez Wnioskodawcę budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegał amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 cyt. ustawy, musi być w dniu przyjęcia do użytkowania kompletny i zdatny do użytku.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, został wybudowany na gruncie własnym budynek usługowy z częścią mieszkalną.

Z powyższego wynika, iż cały budynek stanowi jeden środek trwały. Zatem, pomimo funkcjonalnego wyodrębnienia, obydwie części budynku są częściami składowymi jednego budynku usługowo - mieszkalnego i nie są wyodrębnione prawnie, jako oddzielne środki trwałe.

W związku z powyższym budynek, którego tylko część została oddana do użytkowania, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności.

Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie części usługowej budynku nie oznacza, iż Spółka miała prawo do wprowadzenia tej części budynku do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinno nastąpić w momencie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w tym przypadku, dopiero w chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie całego budynku.

Odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone od dnia przekazania środka trwałego, do używania zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny zwiększać jego wartość początkową, a w konsekwencji poprzez odpisy amortyzacyjne będą uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Natomiast odsetki od ww. kredytu zapłacone po dniu oddania budynku do używania Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.