Czy nabywane składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności polegającej na świadczeniu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo ? kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz.2 ze zm.). W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywał w latach 2007, 2009 i 2010 oraz planuje nabywać w przyszłości składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia działalności. Składniki majątku mają różne przewidywane okresy eksploatacji, co do zasady jednak okres wykorzystywania tych składników w prowadzeniu działalności Wnioskodawcy przekracza rok. Nabywane składniki stanowią, własność lub współwłasność Wnioskodawcy i są kompletne oraz zdatne do użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. Wnioskodawca przy wykorzystaniu wskazanych wyżej składników majątku, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz osób fizycznych będących członkami Wnioskodawcy odpłatne usługi finansowe, polegające w szczególności na udzielaniu pożyczek i kredytów swoim członkom oraz pośredniczeniu w rozliczeniach finansowych. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Wnioskodawca osiąga przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody Wnioskodawcy nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabywane przez Wnioskodawcę składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności polegającej na świadczeniu odpłatnych usług finansowych stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a i art. 16b ustawy CIT, a dokonywane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 15 ust.6 ustawy CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadając prawny status spółdzielni, zgodnie z art. 11 Prawa spółdzielczego Wnioskodawca posiada osobowość prawną. W związku z powyższym, stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 ustawy CIT, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym którymkolwiek ze zwolnień podmiotowych określonych w art. 6 ustawy CIT. Wnioskodawca ustala podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 7 ust. 2 ustawy CIT, tj. w wysokości nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Osiągane przez Wnioskodawcę przychody nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 7 ust.3 ustawy CIT. Dochody Wnioskodawcy nie korzystają także z żadnego z przewidzianych w art. 17 ust. 1 ustawy CIT zwolnień od podatku dochodowego.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy SKOK ma charakter niezarobkowy tym niemniej w ocenie Wnioskodawcy nie oznacza to, że nie stanowi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, za którą uznaje się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, prowadząc działalność niezarobkową w rozumieniu ustawy SKOK, świadczy na zasadach komercyjnych usługi wobec swoich członków, tj. zakładając osiągnięcie dodatniego wyniku do czego obligują go wskazane wyżej przepisy ustawy SKOK, a więc prowadzi on w istocie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę w przypadku podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych koszt uzyskania przychodów stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo ? kredytowych (Dz. U. z 1996r., Nr 1, poz. 2 ze zm.), przepisy tej ustawy określają zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, zwanych dalej 'kasami', oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, zwanej również 'Kasą Krajową'.

Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990r. o działalności ubezpieczeniowej. Z treści art. 3 ust. 2 wynika z kolei, iż kasy prowadzą działalność niezarobkową.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ? wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, (a nie tylko w roku ich nabycia) ustawodawca przyjął zasadę, że ww. wydatki na nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Przepis art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, stanowi bowiem, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.
   
   

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż aby wymienione w art. 16a i 16b składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

• stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),

• powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),

• przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,

• powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
  
  

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku, a więc wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające ich funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz być sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Jak już wcześniej wskazano, jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez podatnika składników majątku jest wykorzystanie tych aktywów na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność ? do przedsiębiorców.

W myśl natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Analiza powyższych definicji prowadzi do wniosku, iż jedną z istotnych cech kwalifikowania danej aktywności podmiotu jako działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter (mający na celu osiągnięcie zysku).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że działalność niezarobkowa wykonywana przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo ? Kredytową nie stanowi w myśl ww. przepisów działalności gospodarczej. Tym samym nabywane przez Kasę składniki majątku, w związku z dyspozycją art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią środków trwałych lub odpowiednio wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na ich niewykorzystywanie w działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki na ich nabycie podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 ww. ustawy i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W związku z tym brak jest podstaw prawnych do dokonywania przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od nabywanych składników majątkowych służących realizacji jego celów statutowych i brak podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.