Uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu, ustalenia (...)

19.12.2014

Uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu, ustalenia właściwej stawki podatku, określenia podstawy opodatkowania;

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu,

ustalenia właściwej stawki podatku,

określenia podstawy opodatkowania;

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania czynności oczyszczania ścieków za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu,

ustalenia właściwej stawki podatku,

określenia podstawy opodatkowania;

prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) poprzez określenie, że w zakresie pytania 1-3 wniosku ORD-IN Zainteresowany oczekuje interpretacji w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r., natomiast w zakresie pytań 4-5 wniosku ? zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Ponadto uzupełniono opis sprawy, określono nową ilość stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i uiszczono brakująca opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina zrealizowała inwestycje polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej także jako: ?POŚ? lub ?Oczyszczalnie?). Inwestycje objęte były dofinansowaniem ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikającym z umów z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa ?) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. Powyższa budowa była realizowana jako dwa odrębne zadania. Pierwsze pod nazwą: ?Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków z drenażem rozsączającym na terenie Gminy ?? było przyjmowane do odbioru w dwóch częściach - do pierwszego odbioru częściowego doszło 18 grudnia 2009 r. (21 POŚ), natomiast do drugiego w dniu 23 grudnia 2010 r. (260 POŚ). Dokument OT dokumentujący tę inwestycję został sporządzony w dniu 21 grudnia 2010 r. Drugie zadanie występujące w dokumencie OT pod nazwą: ?Budowa przydomowych oczyszczalni? zostało ukończone w 2012 r., czego dowodzi protokół odbioru końcowego z 26 czerwca 2012 r.

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej także jako: ?Mieszkaniec?) stosowne umowy cywilnoprawne (dalej: ?Umowa?). Treść Umowy jest analogiczna w przypadku obu zadań. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego polegającego na budowie POŚ, a po wybudowaniu POŚ stanowi własność Gminy, którą Gmina użyczy mieszkańcowi na ustalony okres na podstawie osobnej umowy użyczenia. W przypadku POŚ zrealizowanych w ramach pierwszego zadania (lata 2009 - 2010) Umowa nie precyzowała sposobu użytkowania POŚ przez Mieszkańca po upływie wskazanego wyżej okresu użyczenia. Z kolei w przypadku POŚ zrealizowanych w ramach drugiego zadania (rok 2012) Umowa przewidywała, że po upływie wskazanego wyżej okresu użyczenia zostanie zawarta kolejna umowa użyczenia, przy czym jej warunki sprecyzuje w przyszłości uchwała Rady Gminy.

Jednocześnie, na podstawie Umowy Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania POŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy ,,na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę w roku 2010 Właściciel [Mieszkaniec - przyp. Gminy] ponosić będzie koszty w wysokości 1220 zł brutto za indywidualną oczyszczalnię zagrodową, montowaną w gospodarstwie Właściciela [1230 zł w przypadku zadania zakończonego w 2012 r.; w kilkunastu przypadkach 2000 zł]?. Umowy przewidywały również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków w określonych kwotach i terminach, a w przypadku niedokonania wpłaty w wysokości i terminie określonym Umową, Gmina zastrzegła sobie prawo dochodzenia roszczeń przed Sądem w celu wyegzekwowania niewpłaconej kwoty oraz że ?odstępuje od umowy i zawiesza realizację zadania na terenie nieruchomości Właściciela?. Innymi słowy, dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę POŚ i przekazania mu jej do korzystania.

Umowy użyczenia POŚ pomiędzy Gminą a Mieszkańcami nie zostały ostatecznie zawarte, jednakże Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy POŚ zgodnie z ich przeznaczeniem (wykorzystują je do oczyszczania ścieków pochodzących z ich gospodarstw) od momentu zakończenia ich realizacji. Odpowiada to ustaleniom Gminy i Mieszkańców poczynionym przed rozpoczęciem inwestycji i jest zgodne z przeznaczeniem POŚ (założeniem Gminy od początku było przekazanie POŚ Mieszkańcom do korzystania i taki był też cel realizacji przedmiotowej inwestycji). Mieszkańcy, poza uiszczonym na początku procesu inwestycyjnego wynagrodzeniem na rzecz Gminy, nie płacą Gminie dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z POŚ.

Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gminy i Mieszkańców w związku z korzystaniem z POŚ przez Mieszkańców, Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami aneksy do Umów. Aneksy będą m.in. potwierdzać charakter wniesionych przez Mieszkańców opłat, precyzować zakres świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców, a także zakres obowiązków Mieszkańców związanych z korzystaniem z POŚ. W praktyce postanowienia aneksów będą odzwierciedlać faktyczny sposób, w jaki POŚ funkcjonują od momentu oddania ich do użytkowania.

Stosownie do ostatecznej treści zmienionych aneksami Umów, Gmina ,,zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem Właściciela [Mieszkańca - przyp. Gminy] za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (...)?

.

W skład takiej usługi wchodzi:

montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;

udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania z zamontowanej przydomowej oczyszczalni ścieków na okres od dnia jej przekazania Mieszkańcowi do 31 marca 2016 r. lub 31 grudnia 2017 r. (w zależności od zadania i daty odbioru POŚ);

zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez okres 60 miesięcy od dokonania odbioru technicznego POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;

okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem Oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Umowa przewiduje, że Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich.

Zgodnie z ostatecznym brzmieniem Umowy Strony potwierdzają, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za okres ich świadczenia wynosi w zależności od umowy odpowiednio 1230 zł, 1220 zł lub 2000 zł brutto, w tym podatek VAT naliczony według właściwej stawki, przy czym uznaje się, że zapłata została dokonana przez Mieszkańca na rzecz Gminy w momencie dokonania przez Mieszkańca wpłaty środków w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków.

Przez cały okres obowiązywania Umowy POŚ pozostaje własnością Gminy. W aneksowanym brzmieniu Umowy zostanie również potwierdzone i doprecyzowane, że Gmina zachowuje prawo do rozporządzania POŚ i pozostaje jej jedynym posiadaczem. Jest to również wymóg przewidziany w zawartych przez Gminę z Samorządem Województwa ? umowach o dofinansowanie budowy Oczyszczalni ze środków unijnych. Zgodnie z tymi aktami Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez okres 5 lat od otrzymania dofinansowania.

Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami ostatecznego brzmienia Umów, Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania Oczyszczalni, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Po okresie wynikającym z treści aneksu, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz tej osoby.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Umowami, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata (wynagrodzenie pobrane przez Gminę przed rozpoczęciem budowy POŚ).

Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych. Przy realizacji inwestycji w Oczyszczalnie Gmina korzystała z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 ?Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej?. Gmina w ramach tego programu zawarła umowę z dnia 17 grudnia 2009 r. o przyznanie pomocy nr oraz umowę z dnia 22 grudnia 2011 r. o przyznanie pomocy nr ?. Podatek VAT w obydwu przypadkach nie był uznany za koszt kwalifikowalny. Umowy te, przyznając Gminie dofinansowanie na poziomie nie więcej niż 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowalnych netto (bez VAT), zobowiązują Gminę do wybudowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności dochowania odpowiednich terminów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków.

Umowy o dofinansowanie zabraniają Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, jednakże poza tym nie narzucają Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania Oczyszczalni. W szczególności umowy o dofinansowanie nie regulują ani nie odnoszą się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że Oczyszczalnie mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina również wskazała, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w ? z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: ?PKWiU?). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od poszczególnych wykonawców Oczyszczalni. Faktury te zawierały podatek VAT, który dotychczas nie został przez Gminę odliczony w deklaracjach VAT.

Gmina zaznaczyła, że kwestia podmiotowości podatkowej Wnioskodawcy za okres, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy, jest przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku Wnioskodawca poinformował, iż otrzymał opinię klasyfikacyjną z Głównego Urzędu Statystycznego poświadczającą, że świadczone przez Gminę usługi mieszczą się w grupowaniu: 37.00.11.0 PKWiU z 2008 r. ?Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków? oraz w grupowaniu 90.00.11-00.00 ?Usługi w zakresie odprowadzania, oczyszczania i likwidacji ścieków? PKWiU z 1997 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7 lub 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest stawka 7 lub 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 3.

Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT ?przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)?, natomiast zgodnie z art. 8 ? ?przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...)?.

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami cywilnoprawnych Umów nie przenosi własności POŚ ani ich posiadania, a nawet nie może tego zrobić z uwagi na postanowienia umowy o dofinansowanie. W związku z ostatecznym brzmieniem Umowy i funkcjonowaniem POŚ Gmina nie przenosi też własności ani posiadania innych rzeczy związanych z POŚ. W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie Gmina realizuje określone świadczenia na rzecz Mieszkańców (wykorzystują oni należące do Gminy POŚ w celu oczyszczania ścieków), a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest Mieszkaniec. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał z już pierwotnego brzmienia Umowy, gdzie Mieszkaniec zobowiązany był do wpłaty określonej kwoty - bez takiej wpłaty Gmina nie zamontowałaby Oczyszczalni na nieruchomości danego Mieszkańca i nie udostępniłaby jej takiej osobie do korzystania (co również wynika z Umowy). Jeszcze wyraźniej wynika to z ostatecznego brzmienia Umowy, gdzie Strony doprecyzowały, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Ostateczne brzmienie Umowy wprost przewiduje, że Gminie przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartą z Mieszkańcem Umową Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ?Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (...) w zakresie realizowanych zadań (...), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych?.

Ad 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT ?w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%?.

W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU z 2008 r.

Klasyfikacja statystyczna

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (według PKWiU z 2008 r.). Gmina oczekuje na potwierdzenie tej klasyfikacji przez Główny Urząd Statystyczny.

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7 lub 8% - w zależności od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy (przed czy po 2011 r.).

Analiza natury usługi Gminy

Stanowisko takie wynika również z pozastatystycznej analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego Mieszkańca. Jest to sytuacja analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, gdzie w ramach usługi konieczne jest odpowiednie zainstalowanie sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe, wiertnicze). Montaż nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej.

Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez 5 lat od otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania Oczyszczalni Mieszkańcom na własność czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu czy budowy POŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Zgodnie z Umową Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.

Podobnie jest z udostępnieniem Mieszkańcom Oczyszczalni do korzystania. Jako że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcję wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola czy obsługa ze strony Gminy jako właściciela POŚ nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia POŚ Mieszkańcom do korzystania i Mieszkańcy obsługują Oczyszczalnie we własnym zakresie. Celem tej czynności, tj. udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom, jest realizacja na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej POŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z nieruchomości Mieszkańców. Bez udostępnienia POŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż Oczyszczalni okazałby się pozbawiony sensu.

W trakcie świadczenia usługi oczyszczania ścieków Gmina w ramach zawieranej z Mieszkańcami Umowy, odpowiedzialna jest również za zapewnienie ewentualnych napraw i konserwacji POŚ, tj. ich serwisowanie, a także za okresowy monitoring wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ. Czynności te są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie POŚ w dłuższym terminie i w miarę możliwości uniknąć sytuacji, gdzie świadczenie usługi musiałoby zostać przerwane z uwagi na awarię POŚ.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu, tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji należy uznać, iż wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, Gmina zawiera jedną Umowę na całą kompleksową usługę oczyszczania ścieków, co w opinii Gminy stanowi dodatkowy argument, iż w analizowanym przypadku występuje jedno świadczenie złożone. Również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednorazowa stała opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, iż przedstawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji usługę taką należy opodatkować stawką 7 lub 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ?TSUE?), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: ?Dyrektywa VAT?) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też - są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w wyroku w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż ,,należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie?.

Gmina jednocześnie zaznaczyła, iż w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że ,,Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen?;

wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że ?po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (...). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny?;

wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że ,,Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (...) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy?.

Gmina zwróciła uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestie funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez ustalony okres, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych

Gmina również przytoczyła przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi ?w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (...) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej?. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: ?NSA?) z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05.

Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: ?WSA?) w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, iż ?przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT?.

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Stanowisko organów podatkowych

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r. sygn., IPPP3/443-211/10-2/KC, który stwierdził, że ?O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone. (...) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT?,

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że ?Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance?,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że ?Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej?.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz argumenty Gminy poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków - będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańca, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pism organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę podatku VAT, którą w tym przypadku będzie stawka 7 lub 8% - w zależności od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy (przed czy po 2011 r.).

Ad 3.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w ostatecznym brzmieniu Umowy pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańca wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określono jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek VAT naliczony według właściwej stawki. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał też z pierwotnych zapisów Umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że opłata ponoszona przez Mieszkańca będzie kwotą brutto.

W świetle powyższego, w oparciu o art. 29 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., w ocenie Gminy nie budzi zatem wątpliwości, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w Umowie kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą ?w stu?, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważył, że w związku ze zmianą przepisów, która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2013 r., poz. 35; wcześniej zdefiniowana jako: ?ustawa zmieniająca?) do określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków powinny znaleźć zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu usługi kompleksowego oczyszczania ścieków Gmina jest obowiązana zastosować art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez ?podatników? w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo ? przedmiotowego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zrealizował inwestycje polegające na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycje objęte były dofinansowaniem ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikającym z umów z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania przez instytucję dofinansowującą płatności ostatecznej. Powyższa budowa była realizowana jako dwa odrębne zadania. Pierwsze pod nazwą: ?Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków z drenażem rozsączającym na terenie Gminy ?? było przyjmowane do odbioru w dwóch częściach - do pierwszego odbioru częściowego doszło 18 grudnia 2009 r. (21 POŚ), natomiast do drugiego w dniu 23 grudnia 2010 r. (260 POŚ). Dokument OT dokumentujący tę inwestycję został sporządzony w dniu 21 grudnia 2010 r. Drugie zadanie występujące w dokumencie OT pod nazwą: ?Budowa przydomowych oczyszczalni? zostało ukończone w 2012 r., czego dowodzi protokół odbioru końcowego z 26 czerwca 2012 r.

W związku z inwestycją polegającą na budowie POŚ Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami stosowne umowy cywilnoprawne. Treść Umowy jest analogiczna w przypadku obu zadań. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem Umowy Gmina jest realizatorem (inwestorem) zadania inwestycyjnego polegającego na budowie POŚ, a po wybudowaniu POŚ stanowi własność Gminy, którą Gmina użyczy mieszkańcowi na ustalony okres na podstawie osobnej umowy użyczenia. W przypadku POŚ zrealizowanych w ramach pierwszego zadania (lata 2009 - 2010) Umowa nie precyzowała sposobu użytkowania POŚ przez Mieszkańca po upływie wskazanego wyżej okresu użyczenia. Z kolei w przypadku POŚ zrealizowanych w ramach drugiego zadania (rok 2012) Umowa przewidywała, że po upływie wskazanego wyżej okresu użyczenia zostanie zawarta kolejna umowa użyczenia, przy czym jej warunki sprecyzuje w przyszłości uchwała Rady Gminy.

Jednocześnie, na podstawie Umowy Gmina pobrała od Mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania POŚ. Stosownie do pierwotnego brzmienia Umowy ,,na realizację zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę w roku 2010 Właściciel ponosić będzie koszty w wysokości 1220 zł brutto za indywidualną oczyszczalnię zagrodową, montowaną w gospodarstwie Właściciela [1230 zł w przypadku zadania zakończonego w 2012 r.; w kilkunastu przypadkach 2000 zł]?. Umowy przewidywały również, że Mieszkaniec dokona wpłaty środków w określonych kwotach i terminach, a w przypadku niedokonania wpłaty w wysokości i terminie określonym Umową, Gmina zastrzegła sobie prawo dochodzenia roszczeń przed Sądem w celu wyegzekwowania niewpłaconej kwoty oraz że ?odstępuje od umowy i zawiesza realizację zadania na terenie nieruchomości Właściciela?. Innymi słowy, dokonanie płatności przez Mieszkańca było warunkiem koniecznym realizacji przez Gminę POŚ i przekazania mu jej do korzystania.

Obecnie, w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gminy i Mieszkańców w związku z korzystaniem z POŚ przez Mieszkańców, Gmina planuje