Czy przy sprzedaży nieruchomości przysługuje zwolnienie z zapłaty podatku dochodowego na podstawie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 grudnia 2008 r. zmarł Pana ojciec, który był obywatelem Niemiec i mieszkał na stałe w RFN. Decyzją Sądu nabył Pan wraz z siostrą po ojcu spadek, w skład którego wchodził dom jednorodzinny położony w Niemczech. Dom ten w najbliższym czasie zamierza Pan sprzedać. W przedmiotowym domu zameldowany Pan był na pobyt stały od 17 kwietnia 1977 r. do 20 października 1983 r. oraz od 1 sierpnia 1986 r. do 15 sierpnia 1991 r. Od jedenastu lat jest Pan zameldowany na pobyt stały w Polsce. Posiada Pan zarówno obywatelstwo polskie, jak i niemieckie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyższego przysługuje, przy sprzedaży nieruchomości, zwolnienie z zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Pana zdaniem, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zbyciu nieruchomości odziedziczonej po zmarłym ojcu, może Pan skorzystać z ulgi meldunkowej, gdyż w przedmiotowym domu zameldowany Pan był na pobyt stały dłuższy niż 12 miesięcy, a śmierć ojca nastąpiła w okresie obowiązywania ulgi podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 4 ust. 1 umowy międzynarodowej z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie ?osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie' oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2. jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3. jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w rozpatrywanym przypadku w Polsce), z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 tej umowy i położonego w drugim Umawiającym się Państwie (w rozpatrywanym przypadku w Niemczech), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Niemczech).

Przy czym sformułowanie, ?dochód z przeniesienia własności majątku może być opodatkowany w drugim państwie? oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku Państwo, w którym położona jest zbywana nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez Państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W świetle zapisów cytowanej umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego w Niemczech może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Niemczech, zgodnie z prawem tego państwa.

Metodę unikania podwójnego opodatkowania przewiduje art. 24 ww. umowy międzynarodowej. Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b ww. umowy taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Powyższy przepis przewiduje metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód ze zbycia nieruchomości położonej w Niemczech, który może być w Niemczech opodatkowany zgodnie z prawem podatkowym tego państwa - w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania. Natomiast w Polsce do obliczenia stawki podatkowej, wg której opodatkowany jest pozostały dochód osiągnięty w Polsce, należy uwzględnić - co do zasady - dochód osiągnięty w Niemczech.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, jako źródło przychodów wymienione jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z treści wniosku wynika, iż ojciec Pana zmarł 31 grudnia 2008 r. wobec czego nieruchomość nabyta została w roku 2008.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, w Polsce do podatkowego rozliczenia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości miałby zastosowanie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie powołanego przepisu, od dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia. Do obliczenia podatku obowiązany jest sam podatnik. Rozliczenia podatku dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego, w którym zbyto nieruchomość lub prawo majątkowe.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 5 ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Mając na względzie przedstawione regulacje stwierdzić należy, iż jeżeli dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech, na podstawie cytowanej umowy międzynarodowej, to jest on zwolniony od opodatkowania w Polsce. Jednocześnie, z uwagi na to, iż w Polsce dla tego źródła przewidziana jest stała stawka podatkowa 19% (brak progresywnej skali opodatkowania) oraz na odrębność opodatkowania dochodu z tego źródła, dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości położonej w Niemczech nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w Polsce. Dlatego dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości położonej w Niemczech nie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym w Polsce.

W związku z opisaną we wniosku sprzedażą nie wystąpi więc dochód do opodatkowania w Polsce, do którego mogłaby mieć zastosowanie tzw. ulga meldunkowa, o której mowa we wniosku.

Nie można zatem zaaprobować Pana stanowiska przedstawionego we wniosku, co nie zmienia jednak faktu, że dochód ze sprzedaży nieruchomości w Polsce jest wolny od opodatkowania na podstawie cytowanej umowy międzynarodowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.