Czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego przedszkola sfinansowane z przychodów opodatkowanych (...)

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, prowadzi od 1 września 2011 r. działalność gospodarczą ? przedszkole niepubliczne.

W 2011 r. przedszkole utrzymywało się wyłącznie z wpłat rodziców tytułem opłaty stałej (czesnego) i opłat za wyżywienie dzieci. W związku z tym wpływy (przychody) oraz wydatki (koszty) rozliczane były jako przychody i koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej na zasadach ogólnych.

Od stycznia 2012 r. dla prowadzonego przez Wnioskodawczynię niepublicznego przedszkola przyznana została ? na każde dziecko ? dotacja od jednostki samorządu terytorialnego, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy. Dotacja ma charakter podmiotowy, uzależniony od ilości dzieci i nie jest to dotacja celowa na pokrycie konkretnych, zakwalifikowanych do sfinansowania przez organ udzielający dotację wydatków. Warunkiem otrzymania dotacji podmiotowej jest posiadanie statusu niepublicznej placówki oświatowej i zgłoszenie aktualnej ilości uczęszczających do przedszkola dzieci.

W związku z przyznaną dotacją, działalność przedszkola od stycznia 2012 r. jest finansowana z dwóch źródeł: dotacji ? zwolnionej od podatku oraz wpłat rodziców (czesne i wyżywienie), które podlegają opodatkowaniu. Przy czym Urząd Miasta, który przyznaje dotację, nie nakłada obowiązku szczegółowego rozliczenia środków.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpłaty rodziców ewidencjonowane są w kolumnie 7 ? jako wartość sprzedanych towarów i usług. Natomiast dotacja z Urzędu Miasta, jako zwolniona od podatku, nie jest ewidencjonowana w księdze podatkowej. Wszystkie rachunki i faktury dokumentujące wydatki, takie jak: czynsz najmu, zakup pomocy dydaktycznych, artykułów spożywczych, wyposażenia, zabawek, wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami, opłaty za media, opłaty administracyjne oraz inne wydatki związane z bieżącą działalnością przedszkola ewidencjonowane są w kolumnach kosztowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z racji tego, że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie, które wydatki pokryte są z wpłat rodziców, a które sfinansowane są bezpośrednio z dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta ? na podstawie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na koniec miesiąca ustala się proporcję. W praktyce nie ma zatem wiarygodnej metody ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów opodatkowanych i zwolnionych. W efekcie kwota kosztów wyliczona na podstawie stosunku, w jakim pozostają przychody wolne od podatku w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z cytowanymi przepisami, zostaje wyksięgowana z kosztów, jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów związanych z dotacją zwolnioną od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty uzyskania przychodów niepublicznego przedszkola sfinansowane z przychodów opodatkowanych (wpłat rodziców) oraz przychodów wolnych od podatku (dotacji z Urzędu Miasta), mogą być rozliczane w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 22 ust 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne niepublicznych przedszkoli stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, jako wolne od podatku zostały wymienione dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z uwagi na to, że charakter ponoszonych wydatków związanych z całokształtem działalności przedszkola nie pozwala na precyzyjne i jednoznaczne wyodrębnienie, które koszty sfinansowane są bezpośrednio z dotacji (wolnej od podatku), w zaistniałych okolicznościach nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, z treści którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129.

Wnioskodawczyni uważa, że przepisy podatkowe, w szczególności o charakterze wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, powinny być stosowane ściśle, w sposób zgodny z brzmieniem normy prawnej. Skoro zatem Urząd Miejski nie dokonuje bezpośredniego zwrotu poniesionych wydatków bieżących na podstawie faktur i innych dowodów księgowych, nie zachodzi przesłanka do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotacja ma bowiem charakter podmiotowy, uzależniony od ilości dzieci, nie jest to dotacja celowa na pokrycie konkretnych zakwalifikowanych do sfinansowania przez organ udzielający dotacji wydatków. Przedszkole utrzymuje się z dwóch źródeł przychodów zwolnionych z opodatkowania i podlegających opodatkowaniu. Z tych dwóch źródeł finansuje wszystkie wydatki, a jednocześnie nie jest możliwe wiarygodne ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Dlatego w oparciu o zasadę określoną w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów następuje w takiej części, jaka odpowiada przychodom zwolnionym (dotacji) w ogólnej kwocie przychodów.

Pogląd na zastosowanie proporcjonalnej metody rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poparty jest interpretacjami organów podatkowych, wydanych w podobnych stanach faktycznych, przykładowo:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-356/09-2/IF; z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. IPPB1/415-526/08-2/EC oraz z dnia 19 maja 2008 r., sygn. IPPB1/415-275/08-2/TS;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 stycznia 2008 r., sygn. IBPB1/415-526/07/ZK/KAN-1230/10/07;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. lLPB1/415-86/08-2/GM.

Wnioskodawczyni jest przekonana. że stosowanie proporcji rozliczania kosztów zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bardzo sprawiedliwą metodą i powinno mieć zastosowanie w prowadzonym przez Wnioskodawczynię niepublicznym przedszkolu. Jednakże szukając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie Wnioskodawczyni znalazła bardzo dużo interpretacji indywidualnych wydanych po 2009 r., które niestety podważają stanowisko Wnioskodawczyni, uznając je za nieprawidłowe, przykładowo:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. IPPBI/415-346/10-2/EC; z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. IPPB1/415-544/10-2/EC oraz z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. IPPBI/415-935/10/2-KS;
• Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. DD9/DD2/033/16/KOI/BRT/10/87;
• wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. WSA/Gd 252/10.

Niemniej Wnioskodawczyni uważa stosowanie proporcji za uzasadnione i pozwalające sprawiedliwie rozliczyć poniesione wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. jen. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznych szkół i placówek oświatowych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (?).

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika zatem generalna zasada konieczności zaliczenia dotacji i innych określonych w tym przepisie przysporzeń nie przeznaczonych na cele inwestycyjne do przychodów podatkowych. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1a ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego ? pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego (art. 90 ust. 2b ustawy).

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego dotację, o której mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty, to dotacja ta, w części nieprzeznaczonej na cele inwestycyjne, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że w myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem niepublicznych przedszkoli, które zostały sfinansowane (?pokryte?) otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Jednakże w niniejszej sprawie o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawczyni uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem niepublicznego przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki sfinansowane z tych przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. Wobec tego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozliczać z zastosowaniem proporcji, obliczonej na podstawie udziału przychodu opodatkowanego do przychodu ogółem ? należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.