Odpłatne zbycie nieruchomości. sygn: ITPB2/415-1111/08/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2004 r. obecny Pani mąż, a ówczesny narzeczony nabył w drodze kupna udział wynoszący 1/2 w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę. W kwietniu 2005 r. zawarli Państwo związek małżeński i rozszerzyli wspólność majątkową m.in. o przedmiotowy udział w nieruchomości. Druga połowa nieruchomości weszła do Państwa majątku dorobkowego drogą darowizny w maju 2005 r. Na przedmiotowej nieruchomości wybudowali Państwo budynek mieszkalny, finansując inwestycję z kredytu hipotecznego. W bieżącym roku zawarli Państwo umowę przedwstępną na zakup nowego mieszkania (wartość nowego mieszkania jest większa niż wartość zbywanej nieruchomości). W najbliższym czasie mają Państwo zamiar sprzedać nieruchomość, na której wybudowali dom oraz w terminie 14 dni od daty sprzedaży złożyć oświadczenie w urzędzie skarbowym, że w ciągu dwóch lat, kwota uzyskana ze sprzedaży zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie w tym terminie wydatkować na wymienione w ustawie cele mieszkaniowe całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, w której 1/2 udziału została nabyta w drodze darowizny, połowa uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniona od opodatkowania...
2. Czy aby wypełnić warunki zwolnienia można część przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku mieszkalnego, na przedmiotowej (zbywanej) nieruchomości...

W zakresie pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się z podatku przychód ze zbycia nieruchomości w przypadku, gdy zostanie ona nabyta w drodze darowizny lub spadku. Zatem uważa Pani, iż w sytuacji gdy 1/2 nieruchomości nabyta została w formie darowizny, tylko połowa przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tej nieruchomości podlega opodatkowaniu. Natomiast w zakresie pytania drugiego, w ocenie Pani literalna wykładnia przepisu wskazuje, że warunkiem zwolnienia z podatku jest spłata kredytu zaciągniętego na wybudowanie lub zakup prawa do budynku mieszkalnego przy czym nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu. Podkreśla Pani, iż jej stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. II FSK 509/06 stwierdził, iż 'Unormowania zamieszczonego w dodanej z dniem 1 stycznia 2003 r. - lit. e) nie można odrywać od pozostałej części ust. 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego.' Zdaniem Pani chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Jednocześnie wskazuje Pani, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem tego celu. Co więcej, nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

• nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

• prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości i forma prawna ich nabycia.

Z analizy wniosku wynika, iż w kwietniu 2004 r. mąż Pani, jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego, nabył w drodze kupna udział w nieruchomości wynoszący 1/2. W kwietniu 2005 r. zawarli Państwo związek małżeński i rozszerzyli wspólność majątkową w .wyniku której stała się Pani współwłaścicielem ww. nieruchomości.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 ze zm.). W myśl art. 31 cytowanej ustawy, istota wspólności ustawowej wyraża się w tym, że: 1) powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej - intercyzy), 2) obejmuje dorobek małżonków (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków. Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48). Zatem wspólność ustawową strony mogą kształtować, przy utrzymaniu majątku wspólnego, w dwójnasób - bądź przez jej umowne ograniczenie, bądź przez rozszerzenie, zaś zawarcie omawianej umowy jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

W przypadku tzw. wspólności rozszerzonej obejmuje ona przedmioty (prawa) majątkowe, które według zasad ustroju ustawowej wspólności należą do majątku osobistego, stąd też małżonkowie mogą włączyć do tego rodzaju wspólności przedmioty nabyte przez nich przed zawarciem małżeństwa, a także przedmioty należące z mocy ustawy do majątku osobistego jednego z małżonków.

Na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego wypracowano pogląd, w myśl którego umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd też należy się również odnieść do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 46 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem, prawo rzeczowe rozróżnia trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe, części budynków (lokalowe).

Co więcej, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Część składowa rzeczy nie może zaś być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 4 Kodeksu).

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku.

Nadto - w świetle wyżej poczynionych ustaleń - włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w Pani przypadku za datę nabycia 1/2 nieruchomości gruntowej, która stanowiła wcześniej majątek odrębny małżonka należy przyjąć dzień, w którym małżonek nabył ją w drodze kupna, tj. kwiecień 2004 r.

Z przedmiotowego wniosku wynika również, iż druga połowa nieruchomości weszła do Państwa majątku drogą darowizny w maju 2005 r.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do przepisów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

• w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e). Zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tej pożyczki (kredytu). Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) i to, której z nieruchomości (zbywanych czy nabywanych) lub prawa majątkowego ten kredyt (pożyczka) dotyczy.

Tak więc w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi do dnia 31 grudnia 2009 r., a pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w kwietniu 2004 r. przeznaczy Pani na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży, przychód w tej części zwolniony będzie z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości w części nabytej w maju 2005 r. w drodze darowizny korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Dodatkowo wskazać należy, iż w przypadku zbycia ww. nieruchomości po dniu 31 grudnia 2009 r. - odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w części nabytej w kwietniu 2004 r. nie będzie stanowiło źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, ponieważ od końca roku w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości minie okres dłuższy niż 5 lat.

Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. nieruchomość jest wspólną własnością Pani i Małżonka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również Małżonka, z tym, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić - również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej - tylko Wnioskodawcy.

Pani Małżonek chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.