Dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu. Handel odbywa się przez supermarkety zlokalizowane na terenie miasta X. Supermarkety, w których Spółka sprzedaje towary są jej własnością (są jej środkami trwałymi) lub też są przez nią najmowane. Jedną z lokalizacji supermarketu była ulica L. Budynek, w którym mieścił się supermarket, w tym miejscu, był przez Spółkę najmowany, od dwóch współwłaścicieli - osób fizycznych. Osoby te z tytułu najmu wystawiały na Spółkę faktury VAT (ponieważ są podatnikami podatku VAT). Najem budynku przy ulicy L., przez Spółkę, rozpoczął się w marcu 2006 roku. Ponieważ budynek nie nadawał się od razu na sklep (miał wcześniej inne przeznaczenie) Spółka rozpoczęła jego adaptację dla tych potrzeb. W związku z tym były ponoszone przez Spółkę, na ten budynek, duże nakłady inwestycyjne. W rozumieniu przepisów podatkowych, Wnioskodawca ponosząc wydatki na adaptację wynajmowanego budynku na potrzeby sklepu, wytwarzał środek trwały zwany inwestycją w obcym środku trwałym. Od tych nakładów Spółka odliczała podatek VAT. W miesiącu listopadzie 2006 r. Spółka zakończyła adaptację budynku do swoich potrzeb i w konsekwencji zaczął działać sklep. Rozpoczęła się amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę, czyli klasyczna amortyzacja podatkowa (przyjęto inwestycję w obcym środku trwałym na środki trwałe). W umowie najmu budynku przy ulicy L. znajduje się zapis, że w przypadku rozwiązania umowy najmu nakłady poczynione przez najemcę (w tym przypadku przez Spółkę) nie podlegają zwrotowi. Ponieważ od 2006 r. sklep przy ulicy L. sukcesywnie zaczął przynosić straty (koszty przewyższały przychody) Spółka rozwiązała umowę najmu z dniem 31 marca 2010 r. Poczynione w tym budynku nakłady przez Spółkę musiały tam pozostać bez prawa żądania od właścicieli budynku zwrotu wartości tych nakładów (bo tak stanowi umowa najmu tego budynku) i Spółka musiała najmowany budynek opuścić. Mimo, iż inwestycja w obcym środku trwałym (czyli inwestycja w budynku przy ulicy L.), jako środek trwały, nie zdołała się zamortyzować podatkowo w czasie trwania umowy najmu (nie minął wymagany prawem podatkowym okres do amortyzacji tego środka trwałego), ten środek trwały został przez Spółkę wyksięgowany z ewidencji środków trwałych (bo w związku z wyprowadzką z ulicy L. przestał być używany).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Spółka może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodu wartość środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym - w części niezamortyzowanej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do swoich kosztów podatkowych omawianą inwestycję w obcym środku trwałym, jako środek trwały, w części niezamortyzowanej, czyli w wartości kosztu wytworzenia tego środka trwałego, pomniejszonej o już zaliczoną w koszty amortyzację podatkową. Argumentem jest tutaj analiza art. 16 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wskazany przepis ogranicza podatnikom prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko w przypadku, gdy środki trwałe utraciły swoją przydatność gospodarczą, wskutek zmiany rodzaju działalności. Spółka rezygnując z najmu budynku przy ulicy L. nie zmieniała rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, zatem ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości ww. środka trwałego. W przedmiotowym przypadku nie doszło do fizycznej likwidacji środków trwałych (nakładów na nieruchomości), jednak, zdaniem Spółki, nie jest to warunek konieczny, aby zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy zaliczyć niezamortyzowaną wartość środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Znaczenia straty jako kosztu podatkowego (pojęcie straty w tym rozumieniu nie zostało zdefiniowane w ustawie), poszukiwać należy w drodze wykładni gramatycznej. I tak strata w języku potocznym oznacza ?ubytek, szkodę poniesioną, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, pod red. M. Szymczaka, t. III str. 322). Ponadto zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 20 marca 2008 roku wydanym w sprawie II FSK 58/07 - odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy się z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami amortyzacyjnymi i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje pogląd, interpretujący pojęcie straty, w rozumieniu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób szeroki. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy należy rozumieć jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek w majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który tę stratę poniósł (taki ubytek w sytuacji Spółki niewątpliwie występuje). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy wskazuje na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych w pewnych okolicznościach i zakresie. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. Z wnioskowania a contrario z treści tego przepisu wynika zatem, że stanowią koszty uzyskania przychodów straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei, jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje a contrario uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. To jest dokładnie przypadek Spółki - nastąpiła utrata przydatności inwestycji w obcym środku trwałym, czyli środku trwałym, na skutek zaprzestania wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej przy ulicy L., ponieważ miejsce to przynosiło straty. Nie jest to absolutnie zmiana rodzaju działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. W tym zakresie nic się nie zmieniło. Dlatego niezamortyzowana część tego środka trwałego będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki. W odniesieniu do samego pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia ?likwidacja? oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu i oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub ?moralnym?, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Do likwidacji środka trwałego przez Spółkę (likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym) doszło konkretnie poprzez wykreślenie tego środka trwałego z ewidencji środków trwałych, bez prawa żądania zwrotu wartości nakładów na ten środek trwały od właścicieli budynku.

Innymi słowy, nastąpiło wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Na skutek tego Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Wnioskodawca dodaje, iż w omawianym przypadku nie była nawet możliwa fizyczna likwidacja środka trwałego. Powód jest prozaiczny - skoro w myśl umowy najmu nakłady poczynione przez najemcę (Spółkę) musiały ?pozostać? w budynku przy ulicy L., to nie można ich było siłą rzeczy zlikwidować. Dlatego gdyby rozpatrywać pojęcie likwidacji środka trwałego tylko jako pojęcie likwidacji fizycznej, to pewni podatnicy (np. Spółka) nigdy nie mogliby zaliczać straty z likwidacji środków do kosztów uzyskania przychodów. Takie rozumowanie przepisu byłoby powodem nierówności prawa podatkowego dla podatników (a co jest niedopuszczalne) i byłoby wyalienowane z realiów gospodarczych. Jak wyżej zostało stwierdzone, jeżeli przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji przez Spółkę nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy (a ten inny przypadek zachodzi w sytuacji Spółki), oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd prawny, co do interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy był już wyrażany w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1245/09, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 348/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07.

W dniu 7 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-217/10/PS uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2010 r. za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 15 lipca 2010 r. Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiedź na to wezwanie została udzielona pismem z dnia 1 września 2010 r. znak ITPB3/423W-68/10/PS - stwierdzono w niej brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia.

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, który został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (skarga kasacyjna z dnia 20 stycznia 2011 r., znak ITPB3/4240-76/10/3/11).

W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, w której stwierdzono, że ?strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.?, pismem z dnia 30 października 2012 r. znak ITPP3/4240-76/10/3/11 Dyrektor Izby skarbowej w Bydgoszczy na podstawie art. 193 w związku z art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wycofał skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 554/11 umorzył postępowanie kasacyjne.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego organu w dniu 27 listopada 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie działanie organu nie miało miejsca
bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.