Czy prawidłowo wyksięgowano z wartości inwestycji w koszty, po oddaniu do użytkowania (rozliczeniu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 19 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na wyposażenie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji podatkowej wydatków na wyposażenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych (cukierniczych). W celu rozszerzenia działalności o usługi hotelowe i restauracyjne, firma zakupiła nieruchomość gruntową z istniejącym na niej budynkiem pałacowym oraz obiektami towarzyszącymi: stajnią i remizą.

Nakłady inwestycyjne dotyczyły przebudowy, rozbudowy i adaptacji budynku pałacowego do nowego rodzaju działalności wraz z obiektami pomocniczymi obsługującymi ten budynek tzn.: podwórze, chodniki, alejki, drogi dojazdowe do pałacu oraz ogrodzenie.

Wszystkie wydatki dotyczące inwestycji (obiektu w budowie) począwszy od działań wstępnych (wszelkie opłaty dotyczące zakupu nieruchomości), zużycie materiałów, usług, ubezpieczenie, odsetki od zaciągniętego kredytu, wyposażenie itp. do dnia oddania do użytkowania obiektu gromadzone były na koncie środki trwałe w budowie. W tym również wydatki poniesione na utrzymanie rosnących wokół pałacu drzew i krzewów (parku). Prace te polegały między innymi na przycince i wycince uszkodzonych drzew, oczyszczaniu z suchych gałęzi drzewostanów, itp. ? utrzymaniu parku. Po zakończeniu budowy inwestycję rozliczono.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione na prace dotyczące utrzymania parku prawidłowo zwiększyły wartość inwestycji do czasu oddania jej do użytkowania...
2. Czy prawidłowo wyksięgowano z wartości inwestycji w koszty, po oddaniu do użytkowania (rozliczeniu inwestycji) wartość wyposażenia, na które składały się materiały (m.in.: meble, lustra, obrazy, firanki, wyposażenie kuchni, naczynia, itp.) o wartości jednostkowej poniżej 3 500 zł...

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w zakresie pytania drugiego ? wyposażenie znajdującego się w budowie obiektu, który nie został jeszcze przyjęty do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku składnik majątku wykorzystany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nie może zostać zaliczone w koszty. Dopiero po zaliczeniu go do środków trwałych znajdujące się w nim wyposażenie również zostanie oddane do używania w prowadzonej działalności i stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zostały ujęte między innymi wydatki na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te ? bez względu na czas ich poniesienia ? zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będą kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

Na mocy art. 16a ust. 1 omawianej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi, podlegają amortyzacji.

Powyższy przepis określa pojęcie środka trwałego, jako nabytego lub wytworzonego składnika majątkowego, kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Dlatego też, jeżeli wyposażenie, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym i postawionym pytaniu (tj. m.in.: meble, lustra, obrazy, firanki, wyposażenie kuchni, naczynia, itp.), niezależnie od tego czy wartość początkowa tych składników jest niższa, czy też wyższa od 3 500 zł, nie spełnia ww. kryteriów, tj. przewidywany okres jego użytkowania nie będzie dłuższy niż rok, to takie składniki majątkowe nie będą środkami trwałymi.

W takiej sytuacji, wydatki związane z zakupem tych składników służą działalności podatnika i mają na celu uzyskanie przychodów. Wobec tego ? o ile zostały właściwie udokumentowane ? spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów, z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i ?pośrednie?.

Przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ? zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.;

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ? art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych ? art. 15 ust. 4a ? są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W omawianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ?koszty bezpośrednio związane z przychodami? oraz ?koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?. Jednak sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Do takich kosztów można zaliczyć wydatki na nabycie wyposażenia budynku pałacowego (zakup mebli, luster, obrazów, firanek, wyposażenia kuchni, naczyń, itp.) o wartości jednostkowej poniżej 3 500 zł, o ile nie spełniają warunku uznania ich za środki trwałe.

Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą, koszty takie są rozpoznawane w dacie ich poniesienia. W przypadku jednak, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są one rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ust. 4e omawianego artykułu ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sytuacji natomiast, gdy omawiane elementy wyposażenia nieruchomości pałacowej spełniają przesłanki uznania ich za środki trwałe, o których mowa w cytowanym powyżej art. 16a ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. zostanie spełniony warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż rok, stanowią one podlegające amortyzacji środki trwałe.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono je do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W myśl art. 16i ust. 1 tej ustawy, odpisów tych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 16d ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Przepis ten daje podatnikowi możliwość bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych, o których mowa w art. 16a, czyli środków trwałych.

Reasumując, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wydatki na nabycie składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 3 500 zł, Spółka może rozliczyć w następujący sposób:

1. wydatki na nabycie składników majątku, które nie spełniają kryteriów uznania ich za środki trwałe ? odnieść w koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ? dotyczy
2. wydatki na nabycie składników majątku będących środkami trwałymi
   1. uznać wydatki poniesione na nabycie składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b za koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
   2. amortyzować, dokonując odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 tej ustawy),
   3. amortyzować, dokonując odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.