Możliwość dokonania na podst. art. 89a korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W skład Spółki wchodzi przedsiębiorstwo, które zostało wniesione aportem w całości w dniu 31 grudnia 2008 r. przez osobę fizyczną (wspólnika spółki), prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, podlegającą wpisowi do ewidencji podmiotów gospodarczych. W latach 2007-2008 wspólnik Spółki prowadzący wówczas przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności dokonywał na terenie kraju sprzedaży towarów innym kontrahentom, będącym podatnikami podatku od towarów i usług, wykazując w wystawionych fakturach kwotę podatku należnego. Do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała od kontrahentów należnej ceny za sprzedane towary. Egzekucja tych należności została umorzona z uwagi na bezskuteczność. Obecnie Spółka zamierza skorzystać z uprawnienia określonego w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, oczywiście po spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w art. 89a ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania poszczególnych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem do Spółki niemającej osobowości prawnej całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną możliwe jest dokonanie przez Spółkę korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w sytuacji, gdy dostawa była dokonywana przez osobę fizyczną prowadzącą przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności, a Spółka jawna jest sukcesorem prawnopodatkowym osoby fizycznej, dokonującej sprzedaży...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Spółka jawna, do której został wniesiony wkład w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej wstąpiła zatem we wszelkie prawa i obowiązki, wynikające z prawa podatkowego związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa.

W doktrynie przyjmuje się, iż przepisy ustawy przewidujące następstwo prawne poprzez wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki wprowadzają ?przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego ? niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych? (tak: C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka (po spełnieniu wszystkich wymogów określonych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania poszczególnych wierzytelności) będzie uprawniona do dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, pomimo, iż ich dostawa była dokonywana przez osobę fizyczną prowadzącą przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności. Uprawnienie to wynika z faktu, iż Spółka jest sukcesorem prawnopodatkowym osoby fizycznej dokonującej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił sytuacje, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   
   
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
      
      
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz jej przepisach wykonawczych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w latach 2007-2008 osoba fizyczna w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dokonała sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów, będących podatnikami podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo to zostało w całości wniesione aportem do spółki jawnej w dniu 31 grudnia 2008 r. Spółka do dziś nie otrzymała od kontrahentów należności za sprzedane towary. Egzekucja tych należności została umorzona z uwagi na bezskuteczność.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a).

Na podstawie art. 89a ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostały zbyte;
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Do zawiadomienia, o którym mowa, przepis art. 89b ust. 5 ustawy, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, które to przepisy wyznaczają bieg 14-dniowego terminu, o którym mowa wyżej.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy, muszą być spełnione łącznie. Podkreślenia wymaga fakt, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Wnioskodawca prezentuje pogląd, zgodnie z którym Spółka (po spełnieniu wszystkich wymogów określonych w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania poszczególnych wierzytelności) będzie uprawniona do dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, pomimo, iż ich dostawa była dokonywana przez osobę fizyczną prowadzącą przedsiębiorstwo w formie jednoosobowej działalności. Wierzytelności te natomiast ? jak zaznaczono wcześniej ? w opisanych we wniosku okolicznościach sprawy powstały w latach 2007-2008.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, iż ocena spełnienia przesłanek warunkujących prawo podatnika do skorzystania z korekty uregulowanej wyżej wymienionymi przepisami art. 89a ustawy, dokonywana jest w oparciu o stan prawny istniejący w momencie, w którym podatnik ten korzysta z przysługującego mu prawa ? tzw. czasowy (temporalny) zakres obowiązywania normy prawnej, co zgodne jest z zasadą Lex posteriori derogat legi priori. Zasadą jest bowiem, że późniejszy akt prawny uchyla moc obowiązującą aktu wcześniejszego, oczywiście dotyczy to aktów prawnych zajmujących to samo miejsce w hierarchii.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), ustawa wchodzi w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, pkt 3 lit. b, pkt 4 lit. b, pkt 26 lit. a, lit. b w zakresie art. 33b i 33c i lit. c w zakresie art. 33c, pkt 27 w zakresie art. 33b i 33c, pkt 30 w zakresie art. 33b, pkt 34, pkt 41 lit. a tiret pierwsze w zakresie deklaracji importowej i lit. c tiret drugie w zakresie pkt 2b, pkt 42 lit. g w części dotyczącej ust. 6 pkt 2 w zakresie deklaracji importowej, pkt 52 lit. a w zakresie ust. 3-6, pkt 53 lit. a w części dotyczącej ust. 1 w zakresie art. 33b oraz ust. 2 i lit. b, pkt 54 i pkt 59, art. 3 pkt 2-5 oraz art. 4 pkt 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Na mocy wskazanej ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku od towarów i usług, z dniem 1 grudnia 2008 r. zmianie uległa m.in. treść ww. art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uprzednio obowiązującym przepisie art. 89a ust. 1 tej ustawy (do dnia 30 listopada 2008 r.), podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczyła również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna. A contrario zatem, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. niedopuszczalne było skorzystanie z korekty w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Reasumując, na skutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej, Spółka jako następca prawny przejęła wszelkie prawa i obowiązki przejmowanej osoby, w tym także w zakresie dokonywania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności powstałych w okresie funkcjonowania w obrocie prawnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Zatem Spółka, o ile spełnieni warunki określone w art. 89a ustawy ? a zwłaszcza dotyczące daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność (nie upłynął okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona) ? będzie miała prawo skorzystać z ulgi za złe długi. Jednocześnie dokonując wspomnianej korekty, Spółka obowiązana jest dokonać jej w oparciu o obowiązujące w momencie dokonywania tej korekty przepisy ustawy.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.