- w sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie obowiązku (...)

postanawia uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

Spółka złożyła wniosek z dnia 28.06.2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 lutego 2006r. Spółka zawarła z 'C.', podmiotem mającym siedzibę w Szwajcarii (dalej: 'C.'), umowę pożyczki na kwotę 480.000.000 Euro (dalej: Umowa). Oprocentowanie pożyczki zostało ustalone na poziomie EURIBOR (12 miesięcy) + 1,4% rocznie w oparciu o faktyczną liczbę dni korzystania z pożyczki, które upłynęły w ciągu roku. Zgodnie z Umową, na dzień 31 grudnia każdego roku kalendarzowego następowała kapitalizacja odsetek. Dotychczas doszło do jednej kapitalizacji odsetek na dzień 31 grudnia 2006r. Strony ustaliły, że spłata pożyczki będzie dokonywana od dnia 31 grudnia 2013r. w 8 rocznych ratach, a odsetki narosłe w każdym roku kalendarzowym będą płatne przez Spółkę wraz z każdą ratą.

Na dzień składania wniosku Spółka dokonała ciągnień na łączną kwotę 403.000.000 Euro. Kwota skapitalizowanych na dzień 31 grudnia 2006r. odsetek od pożyczki wynosi 32.099.592,58 PLN, zaś odsetki naliczone od 1 stycznia do 31 maja 2007r. wynoszą 30.541.399,28 PLN (odsetki te nie zostały zapłacone, ani nie zostały doliczone do kwoty głównej pożyczki).

Spółka dysponuje postanowieniem o interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 26 września 2005r., sygn. US.PD/423-28/WC/05, w którym zostaje potwierdzone stanowisko, że kapitalizacja odsetek nie powodowała obowiązku poboru podatku u źródła przez Spółkę.

Obecnie Grupa 'M.' podjęła decyzję o konwersji pożyczki na obligacje zero-kuponowe w drodze nowacji zobowiązania (art. 506 kodeksu cywilnego). W tym celu 'M.' dokona emisji obligacji, zaś między 'C.', a 'M.' zostanie podpisane porozumienie, o którym mowa w art. 506 k.c, tj. nowacja (zobowiązanie z pożyczki zostanie umorzone w celu zamiany go na zobowiązanie z obligacji).

Łączna cena emisyjna w Euro wszystkich emitowanych w ramach subskrypcji obligacji, zwana również ceną obligacji, będzie składać się z:

1. kwoty głównej pożyczki (w tym odsetki skapitalizowane 31 grudnia 2006r.) oraz
2. odsetek naliczonych w 2007r., a nieskapitalizowanych (nowacja nie zostanie poprzedzona kapitalizacją odsetek naliczonych w 2007r.).
   
   

Wartość nominalna obligacji wynikać będzie natomiast z ceny emisyjnej i zastosowanej stopy dyskontowej.

Przez obligację zero-kuponową Spółka rozumie, zgodnie z definicją zaczerpniętą ze strony internetowej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (załącznik nr 1) obligacje, od których nie są płacone odsetki, ale których cena (emisyjna) jest niższa niż wartość nominalna.

Dla celów podatkowych Spółka nie wybrała rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ustawy o PDOP obowiązujący od 1 stycznia 2007r. - Obecnie różnice kursowe Spółka rozpoznaje na podstawie art. 15a ustawy o PDOP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: czy konwersja pożyczki na obligacje w drodze nowacji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a w szczególności, że:

1. nie powoduje obowiązku poboru przez Spółkę podatku u źródła od odsetek, ponieważ definicja ?wypłaty' zawarta w art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP nie obejmuje swym zakresem nowacji zobowiązania,
2. nie powoduje powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 15a ustawy o PDOP.
   
   

Spółka uważa, że w wyniku konwersji zobowiązania z Umowy pożyczki między 'M.', a 'C.' na obligacje zero-kuponowe, w kwocie emisyjnej obejmującej łącznie kwotę główną pożyczki (dokonane ciągnienia i skapitalizowane odsetki) oraz odsetki naliczone do momentu nowacji zobowiązania, nie dochodzi do wypłaty odsetek na rzecz 'C.' w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie, w związku z nowacją przedmiotowego zobowiązania nie dochodzi do zapłaty zobowiązania z Umowy pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 w/w ustawy. W rezultacie, nowacja zobowiązania nie powoduje powstania różnic kursowych.

W ocenie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w wyniku konwersji zobowiązania z umowy pożyczki między Spółką a podmiotem mającym siedzibę w Szwajcarii, na obligacje zero-kuponowe, w kwocie emisyjnej obejmującej łącznie kwotę główną pożyczki (dokonane ciągnienia i skapitalizowane odsetki) oraz odsetki naliczone do momentu nowacji zobowiązania, nie dochodzi do wypłaty odsetek na rzecz 'C.' z/s w Szwajcarii w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Posłużenie się przez ustawodawcę niezdefiniowanym dla potrzeb prawa podatkowego pojęciem ?wykonania zobowiązania', czyli pojęciem powszechnie funkcjonującym na gruncie stosunków cywilnoprawnych, nakazuje dokonanie wykładni tego pojęcia właśnie na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Wykonanie zobowiązania jest jednym ze sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego. Teoria prawa zobowiązań wyróżnia następujące sposoby zakończenia stosunku zobowiązaniowego¹:

• przez efektywne zaspokojenie wierzyciela - tj. poprzez wykonanie ciążącego na dłużniku zobowiązania (w jakiejkolwiek formie): zapłata, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum, art. 453 k.

  c);

• przez nieefektywne zaspokojenie wierzyciela, tj. poprzez zabezpieczenie interesów wierzyciela w inny sposób niż wykonanie zobowiązania: nowacja;
• bez zaspokojenia wierzyciela, tj. w drodze: umownego zwolnienia z długu, rozwiązania umowy przez strony lub sąd, obiektywnej niemożliwości świadczenia itp.
  
  

W przypadku nowacji, dłużnik działając w celu umorzenia długu zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, a zobowiązanie dotychczasowe wygasa. Skutek umorzenia zobowiązania powstaje zatem nie poprzez spełnienie świadczenia, lecz przez zaciągnięcie nowego zobowiązania. W konsekwencji, wierzyciel nie osiąga w sensie ekonomicznym korzyści na skutek nowacji zobowiązania². Nowacja - w przeciwieństwie do różnych form efektywnego zaspokojenia wierzyciela - nie realizuje zatem interesu wierzyciela, a jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości poprzez przyznanie roszczenia o spełnienie świadczenia z nowego tytułu prawnego (na gruncie art. 506 k.c. możliwe jest także określenie świadczenia innego niż pierwotnie należne).

Jak wynika z przedstawionego powyżej podziału, uregulowana w art. 506 k.c. nowacja zobowiązania stanowi jedną z form ustania stosunku zobowiązaniowego w wyniku nieefektywnego zaspokojenia interesu wierzyciela³. Prof. Z. Radwański, dokonując porównania instytucji nowacji oraz datio in solutum wskazuje, że ?na podobieństwo zatem świadczenia w miejsce wykonania umowa nowacji także prowadzi do umorzenia dotychczasowego zobowiązania'. Jednocześnie jednak prof. Z. Radwański wprost wskazuje na fundamentalną różnicę między porównywanymi sposobami wygasania zobowiązań: 'natomiast w przeciwieństwie do wspomnianej instytucji skutek ten nie następuje przez spełnienie świadczenia, lecz przez zaciągnięcie nowego zobowiązania '.

Ten sam autor przedstawia następującą definicję wykonania zobowiązania: ?wykonanie zobowiązania następuje przez spełnienie świadczenia, tzn. przez pełne zaspokojenie interesu wierzyciela określonego w treści stosunku zobowiązaniowego'⁴.

Skoro zatem fundamentalną cechą wykonania zobowiązania jest spełnienie świadczenia, a do spełnienia takiego świadczenia nie dochodzi na gruncie nowacji, ta ostatnia nie może być uznana za formę wykonania zobowiązania. W odróżnieniu od zapłaty czy potrącenia, w wyniku nowacji. nie dochodzi bowiem do efektywnego zaspokojenia interesu wierzyciela⁵ oraz do ostatecznego wygaśnięcia długu dłużnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP, należy stwierdzić, że w wyniku nowacji nie dochodzi do wykonania zobowiązania, a zatem zamiana zobowiązania z pożyczki na zobowiązanie z obligacji nie stanowi wypłaty odsetek powodującej obowiązek poboru podatku u źródła.

Dopiero wykonanie zobowiązania (wykup obligacji) spowoduje powstanie takiego obowiązku - zarówno w odniesieniu do odsetek skapitalizowanych 31 grudnia 2006 r. oraz naliczonych w 2007 r. na dzień nowacji, jak i oprocentowania (w forniie dyskonta) należnego z tytułu obligacji.

Powyższy wniosek znajduje oparcie również w analizie przepisów modelowej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania opracowanej przez OECD.

Powiązanie wypłaty należności na rzecz nierezydentów i poboru podatku u źródła z międzynarodowymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza, że przy wyjaśnianiu znaczenia terminu wypłata należności z art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osóbprawnych można pomocniczo korzystać z dorobku doktryny i orzecznictwa międzynarodowego prawa podatkowego.

W badanym zakresie zaktualizowany Komentarz do art. 11 Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania⁶ wyjaśnia, że określenie ?wypłacane' odsetki może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosownym zwyczajem. W konsekwencji, rozumienie wypłaty odsetek na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jest zbieżne z funkcjonującym na gruncie ustawy o PDOP znaczeniem wypłaty należności jako efektywnego sposobu zaspokojenia interesu wierzyciela. Oznacza to, że,-nowacja zobowiązania, będąc nieefektywnym sposobem realizacji stosunku zobowiązaniowego, nie mieści się w zakresie pojęcia wypłaty należności dla celów podatku u źródła.

Podsumowując, nowacja zobowiązania z tytułu kwoty głównej pożyczki oraz z tytułu odsetek naliczonych na dzień dokonania nowacji nie spowoduje obowiązku pobrania oraz zapłaty podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek. Nowacja nie stanowi bowiem formy wykonania zobowiązania, a zatem nie mieści się w definicji wypłaty umieszczonej w art. 26 ust. 7 ustawy o PDOP.

Podobnie, w związku z nowacja przedmiotowego zobowiązania nie dochodzi do zapłaty zobowiązania z Umowy pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP. W rezultacie, nowacja zobowiązania nie powoduje powstania różnic kursowych.

Jednakże w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na uwadze, iż w przypadku umorzenia zobowiązania Spółki w postaci pożyczki, wartość umorzonej pożyczki, w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie przychód Spółki.

Wobec powyższego organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia i traci moc w momencie zmiany stanu prawnego.

Stosownie do art. 14b § 1 interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla Wnioskodawcy - do czasu zmiany lub uchylenia zgodnie z art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, za pośrednictwem Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia na podstawie art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Zażalenie powinno zawierać elementy zawarte w art. 222 Ordynacji podatkowej.

----------------------------------------------------------------------------------------

¹ Taki podział proponuje np. Kodeks Cywilny. Komentarz t. 1 pod red. K. Pietrzykowskiego, wyd. 3. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2002, s. 1169;
² Podobnie A. Szpunar, Kilka uwag o odnowieniu, PPH 12/1997, s. 11.
³ Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna wyd. 2, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1997, s. 289.
⁴ Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna ..., s. 230.
⁵ Kodeks Cywilny. Komentarz t. 1...,s. 1169.
⁶ Komentarz do art. 11 Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania,
http://services.taxanalysts.com/taxbase/nav.nsf7WWTTFrame?Open login.

Referencje

PBP/4218-005-7/07, decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego