1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do (...)

Przedstawiając stan faktyczny we wniosku Podatnik (dalej: 'Spółka' lub 'Finansujący') wskazał, że zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego (dalej: 'Umowa leasingu operacyjnego') oraz umowy leasingu finansowego (dalej: 'Umowa leasingu finansowego'), razem jako 'Umowa leasingu'. Od 1.01.2004r. w stosunku do zawieranych przez Spółkę umów leasingu obowiązują Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: 'OWUL') stanowiące integralną część umów leasingu zawieranych po 1.01.2004r. Do 31.12.2003r. obowiązywały natomiast co do zasady OWUL z dnia 1.10.2001r. - z wyjątkiem zmian przedstawionych w pkt 3 części wniosku, dotyczącej postanowień OWUL, obowiązujących od 1.10.2001r. do 31.12. 2003r.

Spółka wyjaśniła, że postanowienia OWUL obowiązujące od 1.10.2001r. do 31.12.2003r. przedstawiały się następująco:

1. Zgodnie z postanowieniami OWUL, w przypadku gdy korzystający nie wywiązuje się z postanowień umowy leasingu lub narusza postanowienia umowy leasingu, Spółka może rozwiązać umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym (rozwiązanie umowy leasingu z winy korzystającego).

Ponadto, umowa leasingu ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym, z dniem otrzymania przez finansującego pisemnej informacji o powstaniu szkody w przypadkach określonych w OWUL (utrata przedmiotu leasingu, w tym również w następstwie kradzieży oraz zniszczenie przedmiotu leasingu).

W związku z rozwiązaniem przez Spółkę umowy leasingu z winy korzystającego, korzystający zobowiązany jest do zwrotu przedmiotu leasingu, jak również zobowiązany jest do zapłaty finansującemu wszelkich należności finansującego, jakie stały się już wymagalne do dnia rozwiązania umowy leasingu.

Ponadto, w związku z rozwiązaniem przez Spółkę umowy leasingu z winy korzystającego, jak również w przypadku rozwiązania umowy leasingu na skutek zaistniałej szkody, Spółka może żądać od korzystającego zapłaty poniesionych kosztów i wydatków oraz zapłaty kwoty rozliczeniowej.

Kwota rozliczeniowa kalkulowana jest jako suma:

a) tzw. Aktualnego Zadłużenia (AZ), równego sumie części stałych (kapitałowych) opłat leasingowych przypadających zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych w okresie pomiędzy dniem rozwiązania umowy leasingu a dniem zakończenia tej umowy oraz określonej w umowie skorygowanej wartości końcowej przedmiotu leasingu;

b) Odsetek naliczonych od AZ według stopy procentowej kredytu lombardowego NBP, obowiązującej w dniu rozwiązania umowy leasingu. Odsetki od AZ naliczane są co do zasady za okres od dnia wymagalności (zgodnie z umową lub preliminarzem opłat) opłaty leasingowej przypadającej bezpośrednio przed datą rozwiązania umowy leasingu operacyjnego do dnia wymagalności roszczenia o zapłatę kwoty rozliczeniowej;

c) Kwoty stanowiącej 3% (lub odpowiednio w niektórych przypadkach wskazanych w umowie leasingu - 1%) wartości netto przedmiotu leasingu.

2. Ponadto, zgodnie z postanowieniami OWUL, finansujący może odstąpić od umowy z dostawcą przedmiotu leasingu z powodu wad tego przedmiotu. Wówczas umowa leasingu wygasa, a finansujący może żądać od korzystającego zapłaty kwoty rozliczeniowej, obliczonej według przedstawionego wyżej algorytmu.

3. Dodatkowo, OWUL do umowy leasingu operacyjnego przewidują, że w przypadku, gdy korzystający nie zwróci finansującemu przedmiotu leasingu w terminie i miejscu określonym w postanowieniu o rozwiązaniu umowy, finansujący może żądać od korzystającego zapłaty kary umownej w wysokości równej sumie: wszystkich opłat leasingowych pozostałych do zakończenia umowy leasingu operacyjnego zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych aktualnym na dzień jej rozwiązania oraz wartości końcowej przedmiotu leasingu.

Natomiast zgodnie z OWUL do umowy leasingu finansowego, kara umowna jakiej zapłaty finansujący może żądać od korzystającego w przypadku gdy korzystający nie zwróci przedmiotu leasingu w określonym terminie i miejscu, stanowi:

- w odniesieniu do umów leasingu zawieranych do końca marca 2002r. - sumę opłat leasingowych netto pozostałych do zakończenia umowy leasingu zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych aktualnym na dzień rozwiązania;

- w odniesieniu do umów leasingu zawieranych po dniu 1 kwietnia 2002r. - sumę wszystkich opłat leasingowych pozostałych do zakończenia umowy leasingu zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych aktualnym na dzień jej rozwiązania oraz wartości końcowej przedmiotu leasingu.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że postanowienia OWUL obowiązujące od 1.01.2004r. prezentowały się następująco:

1. Zgodnie z postanowieniami OWUL, w przypadku gdy korzystający nie wywiązuje się z postanowień umowy leasingu Spółka może rozwiązać umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym (rozwiązanie umowy leasingu z winy korzystającego).

Poza tym, w przypadku szkody całkowitej lub kradzieży umowa leasingu ulega rozwiązaniu z dniem otrzymania przez Spółkę pisemnej informacji o powstaniu szkody lub kradzieży przedmiotu leasingu potwierdzonej przez organy ścigania.

W związku z rozwiązaniem przez Spółkę umowy leasingu z winy korzystającego, korzystający zobowiązany jest do zwrotu przedmiotu leasingu, jak również zobowiązany jest do zapłaty finansującemu wszelkich należności finansującego, jakie stały się wymagalne do dnia rozwiązania umowy leasingu.

Ponadto, w związku z rozwiązaniem przez Spółkę umowy leasingu z winy korzystającego, jak również w przypadku rozwiązania umowy leasingu na skutek zaistniałej szkody, Spółka może żądać od korzystającego zapłaty poniesionych kosztów i wydatków oraz zapłaty kwoty rozliczeniowej.

Kwota rozliczeniowa kalkulowana jest jako suma:

a) tzw.

Aktualnego Zadłużenia (AZ), równego sumie części stałych (kapitałowych) opłat leasingowych przypadających zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych w okresie pomiędzy dniem rozwiązania umowy leasingu a dniem zakończenia tej umowy oraz określonej w umowie leasingu skorygowanej wartości końcowej przedmiotu leasingu;

b) Odsetek naliczonych od AZ według stopy procentowej kredytu lombardowego NBP, obowiązującej w dniu rozwiązania umowy leasingu. Odsetki od AZ naliczane są za okres od dnia wymagalności opłaty leasingowej przypadającej bezpośrednio przed datą rozwiązania umowy leasingu do dnia wymagalności roszczenia o zapłatę kwoty rozliczeniowej;

c) Kwoty stanowiącej 3% (lub odpowiednio w niektórych przypadkach wskazanych w umowie leasingu - 1%) naliczonej od AZ.

2. Ponadto, zgodnie z postanowieniami OWUL, finansujący może odstąpić od umowy z dostawcą przedmiotu leasingu z powodu wad tego przedmiotu. Wówczas umowa leasingu wygasa, a finansujący może żądać od korzystającego zapłaty kwoty rozliczeniowej, ustalonej zgodnie z algorytmem przedstawionym powyżej.

3. Dodatkowo, OWUL przewidują, że w przypadku, gdy korzystający nie zwróci finansującemu przedmiotu leasingu w określonym terminie i miejscu w sytuacji rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, finansujący może żądać od korzystającego zapłaty kary umownej w wysokości równej sumie wszystkich opłat leasingowych pozostałych do zakończenia umowy leasingu zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych aktualnym na dzień jej rozwiązania oraz wartości końcowej przedmiotu leasingu.

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, Podatnik wniósł o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przy zastosowaniu aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego w następującej kwestii:

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do kwoty rozliczeniowej przysługującej Spółce wobec korzystającego z tytułu rozwiązania umowy leasingu, stanowiącej zdaniem Podatnika odszkodowanie w rozumieniu art. 471 i następnych kodeksu cywilnego?

2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do kwoty przysługującej Spółce wobec korzystającego z tytułu niezwrócenia Spółce przez korzystającego przedmiotu leasingu w określonym terminie, stanowiącej zdaniem Podatnika karę umowną w rozumieniu art. 483 kodeksu cywilnego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Podatnik wskazał, że Jego zdaniem obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do kwoty rozliczeniowej stanowiącej odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy leasingu oraz kwoty stanowiącej karę umowną powstaje w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop.

Wnioskujący wyjaśnił, że na podstawie art. 471 kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

W świetle ogólnej reguły zawartej w art. 361 § 2 kodeksu cywilnego, dłużnik odpowiada zarówno za stratę, jak i za utracone korzyści. Zgodnie z przyjętym stanowiskiem doktryny (patrz np. Z. Radwański 'Zobowiązania - część ogólna') na stratę składa się przede wszystkim wartość utraconego przez wierzyciela świadczenia (pomniejszona najczęściej w umowach wzajemnych o niewykonanie własnego świadczenia przez wierzyciela).

Ponadto, na mocy art. 483 § 1 kodeksu cywilnego, strony umowy mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Dodatkowo, należy podkreślić, iż zgodnie z art. 709(15) kodeksu cywilnego, w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Rozwiązanie przyjęte w art. 709(15) kodeksu cywilnego nawiązuje w dużym stopniu do zasad przewidzianych w art. 13 konwencji Unidroit o międzynarodowym leasingu finansowym sporządzonej w Ottawie 28 maja 1998r. Zdaniem doktryny (J. Poczobut 'System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa'): 'Przewidziany w art. 709(15) kodeksu cywilnego zakres odszkodowania przysługującego finansującemu w razie rozwiązania przez niego umowy leasingu z przyczyn, za które korzystający ponosi odpowiedzialność jest w szczególności zbieżny z zasadami zawartymi w art. 13 ust. 2b konwencji Unidroit, według którego w razie znacznej zwłoki korzystającego finansujący może po rozwiązaniu umowy leasingu m.in. dochodzić odszkodowania przywracającego położenie, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonał umowę leasingu, (...) wartość skumulowanej zapłaty przyszłego czynszu może być uwzględniona przy ustalaniu wysokości odszkodowania zgodnie z art. 13 ust 2b konw. Unidroit.' Podobnie w 'Komentarzu do kodeksu cywilnego', księga trzecia 'Zobowiązania', pod red. G. Bieńka (Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002) wskazano, że 'w art. 709(15) zakres odszkodowania należnego finansującemu został określony w sposób zbieżny z rozwiązaniami przewidzianymi w art. 709(5) § 3 i art. 709(8) § 5 kodeksu cywilnego. Natomiast zasada ustalania tego odszkodowania została w dużej mierze przejęta z art. 13 ust. 2 konwencji UNIDROIT, zgodnie z którym w razie znacznej zwłoki korzystającego finansujący może po rozwiązaniu umowy leasingu dochodzić odszkodowania w celu przywrócenia położenia, w jakim znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonywał swoje zobowiązanie'.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kwoty rozliczeniowe należne Spółce w związku z rozwiązaniem umowy leasingu stanowić będą dla Spółki odszkodowanie. Kwota ta ma bowiem na celu wyrównanie wyrządzonej szkody Spółce w związku z faktem, iż korzystający nie wywiązał się z umowy leasingu. Podobnie, w przypadku nie zwrócenia Spółce przedmiotu leasingu, zastrzeżona kara umowna ma również wyrównać szkodę Spółki w związku z faktem, że korzystający nie zwrócił przedmiotu leasingu Spółce w określonym terminie i miejscu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są również kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ustawy o pdop). Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę rozpoznania przychodu należnego na ogólnych zasadach uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych lub wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia w pozostałych przypadkach.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze rozpoznawane są jako przychody należne, określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się: 'Każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców'. Natomiast zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, do której odwołuje się cytowany przepis: 'Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły'. Biorąc pod uwagę powyższe definicje Podatnik stwierdza, iż odszkodowania oraz kary umowne należne Spółce z tytułu rozwiązania umowy leasingu nie mogą być uznane za przychód z działalności gospodarczej, gdyż ze swej natury uzyskiwanie odszkodowań/kar umownych nie może być uznane za działalność zarobkową w myśl przepisów Ordynacji podatkowej.

Przedmiotowe należności są wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania umów, a nie wynikiem takiej działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika. Ponadto świadczenia odszkodowawcze wynikają z bezprawnych działań lub zaniechań korzystających. Dodatkowo należy podkreślić, iż powstanie i wymagalność roszczenia odszkodowawczego nie zależy od działań (działalności) podatnika właściwych dla działalność gospodarczej (działalność zarejestrowana, wykonywana w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy).

Dodatkowo Podatnik uważa, iż przychód z odszkodowania/ kary umownej ma charakter bierny, tzn. uzyskiwany jest w przypadku określonych zdarzeń niezależnych od Spółki, nie jest więc efektem jej działalności. Natomiast odszkodowania uzyskiwane przez Spółkę mają na celu jedynie wyrównanie szkód i strat, w szczególności nie służą zarobkowi, tj. uzyskiwaniu dodatkowych korzyści przewyższających poniesione nakłady. Dodatkowo, jak wskazano wyżej, odszkodowania/ kary umowne nie służą działalności zarobkowej, ale jedynie wyrównaniu (kompensacie) szkody lub straty poniesionej przez dany podmiot. Z natury rzeczy do takiego wyrównania może dojść jedynie w momencie faktycznego uzyskania odszkodowania, a nie w momencie gdy stanie się ono wymagalne. W wielu przypadkach bowiem odszkodowania stają się należne/wymagalne już w momencie zaistnienia szkody. Zgodnie bowiem z art. 471 kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Ponadto, zgodnie z art. 483 kodeksu cywilnego, naprawienie szkody wynikłej z niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego może nastąpić poprzez zapłatę kary umownej.

Dodatkowo Podatnik uważa, iż przychód z odszkodowania/ kary umownej ma charakter bierny, tzn. uzyskiwany jest w przypadku określonych zdarzeń niezależnych od Spółki, nie jest więc efektem jej działalności. Natomiast odszkodowania uzyskiwane przez Spółkę mają na celu jedynie wyrównanie szkód i strat, w szczególności nie służą zarobkowi, tj. uzyskiwaniu dodatkowych korzyści przewyższających poniesione nakłady. Dodatkowo, jak wskazano wyżej, odszkodowania/ kary umowne nie służą działalności zarobkowej, ale jedynie wyrównaniu (kompensacie) szkody lub straty poniesionej przez dany podmiot. Z natury rzeczy do takiego wyrównania może dojść jedynie w momencie faktycznego uzyskania odszkodowania, a nie w momencie gdy stanie się ono wymagalne. W wielu przypadkach bowiem odszkodowania stają się należne/wymagalne już w momencie zaistnienia szkody. Zgodnie bowiem z art. 471 kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Ponadto, zgodnie z art. 483 kodeksu cywilnego naprawienie szkody wynikłej z niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego może nastąpić poprzez zapłatę kary umownej.

Należy przy tym wskazać, że interpretacja taka jest spójna z ujęciem odszkodowań na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie odszkodowania są traktowane jako niepodlegające temu podatkowi - w szczególności uważa się, że nie dochodzi do świadczenia usług. Konsekwentnie, również na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie można, zdaniem Spółki, mówić o powstaniu przychodu z działalności mającej za przedmiot świadczenie usługi leasingu (lub innej o podobnym charakterze).

Zakładając, że odszkodowania/ kary umowne powinny być rozpoznawane jako przychód podatkowy już w momencie, gdy stają się one wymagalne, finansujący ponosiłby nie tylko ciężar ekonomiczny związany z niewłaściwym zachowaniem korzystającego (będącym przyczyną rozwiązania umowy), ale także zobowiązany byłby do zapłaty podatku dochodowego skalkulowanego w oparciu o kwotę odszkodowania/ kary pieniężnej, która jest dopiero oczekiwana przez finansującego.

W związku z powyższym, Spółka uważa, iż przychód Spółki z tytułu przedmiotowych odszkodowań/ kar umownych powinien być rozpoznany zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, tj. w momencie jego otrzymania. Uzyskiwane odszkodowania jako kompensata poniesionej straty lub szkody nie są wynikiem prowadzenia działalności w tym zakresie (uzyskiwania odszkodowań) i w konsekwencji ani przepis art. 12 ust. 3a, ani przepis art. 12 ust. 3c ustawy o pdop nie będzie miał zastosowania do uzyskiwanych przez Spółkę odszkodowań i kar umownych.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że użyte w cytowanym przepisie sformułowanie 'otrzymane' oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkujący powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Określenie 'pieniądze' obejmuje znajdujące się w obiegu środki płatnicze w walucie polskiej, względnie obcej. Natomiast 'wartościami pieniężnymi' są aktywa finansowe stanowiące substytut pieniądza m.in. papiery wartościowe, akcje, obligacje.

Swoiste odstępstwo od tej zasady przewiduje przepis art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy podatkowej, zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji 'działalności gospodarczej'. Stosownie jednak do art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Posiłkujac się natomast - w ramach wykładni systemowej zewnętrznej - przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wskazać należy, iż w myśl art. 2 przedmiotowej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej, względnie rolnej, musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi, które to wyrażenie również nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Regulacja ta oznacza zatem, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło.

Natomiast przepis art. 12 ust. 3c cytowanej ustawy przewiduje, że za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Przez wymagalność należności wynikających z powyższych umów należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą bowiem chwilą wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Okoliczność zatem nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania określonego powyższym przepisem momentu, w którym przychód staje się należny.

Reasumując, podmiot uzyskujący przychody z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej), jako przychody z tej działalności ma obowiązek wykazać nie tylko przychody należne określone jako 'przychody należne , choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane', lecz także przychody faktycznie otrzymane, a dniem powstania przychodów należnych jest dzień, w którym należności z tytułu zawartych umów leasingowych będą wymagalne.

Zauważyć należy, iż Wnioskujący w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że zgodnie z postanowieniami Ogólnych warunków zawierania umów leasingu może On domagać się od korzystającego (leasingobiorcy) dwojakiego rodzaju świadczeń w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania:

1) kary umownej - w przypadku, gdy korzystający nie zwróci przedmiotu leasingu w określonym terminie,

2) odszkodowanie kwoty rozliczeniowej - w przypadkach: rozwiązania przez Spółkę umowy leasingu z winy korzystającego, rozwiązania umowy leasingu na skutek zaistniałej szkody, oraz gdy Spółka odstąpi od umowy z dostawcą przedmiotu leasingu z powodu wad przedmiotu leasingu, co skutkuje wygaśnięciem umowy leasingu.

Kwota ta ma bowiem na celu wyrównanie szkody wyrządzonej Spółce w związku z faktem, iż korzystający nie wywiązał się z umowy leasingu.

Zwraca się uwagę na treść przepisu art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym stanowi się, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z powyższego wynika, że organ podatkowy jest uprawniony jedynie do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydawania opinii interpretacyjnych dotyczących rozstrzygania kwestii cywilnoprawnych, zwłaszcza w sytuacji, gdy ich wyjaśnienie nie jest niezbędne do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy przyjął za Podatnikiem, iż świadczenia których może się On domagać od korzystającego w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez tego ostatniego stanowią odpowiednio odszkodowania i kary umowne w rozumieniu cywilno-prawnym.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest, czy odszkodowania i kary umowne, uzyskiwane przez Wnioskującego od korzystającego w warunkach przedstawionych w stanie faktycznym, stanowią przychód należny z działalności gospodarczej Wnioskującego, w szczególności zaś przychód z umowy leasingu, czy też przychód ten należy rozpoznawać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z chwilą faktycznego otrzymania ww. świadczeń przez Spółkę?

Wskazać należy, że uzyskiwanie odszkodowań, czy też kar umownych nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Podatnika, a jedynie sposób zabezpieczenia jego interesów (rekompensatę w związku z poniesioną szkodą lub utraconymi korzyściami), w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego. A zatem odszkodowania/kary umowne nie służą działalności zarobkowej Spółki i uzyskiwaniu dodatkowych korzyści.

Zwrócić należy ponadto uwagę, że uzyskiwanie przez Podatnika odszkodowań, czy kar umownych zachodzi w przypadku określonych zdarzeń, których Spółka nie tylko nie jest w stanie zaplanować, ale również nie ma wpływu na ich wystąpienie.

Niezależnie od powyższego wskazuje się, że postanowienia dotyczące odszkodowań i kar umownych nie określają istoty umowy leasingowej, jak np. czynsz inicjalny, czy raty leasingowe. Z uwagi na powyższe przychód z tytułu odszkodowań lub kar umownych w przedstawionym stanie faktycznym powinien być rozpoznany na zasadzie, przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwilą faktycznego otrzymania przez Podatnika tych świadczeń.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.