Czy spłata pożyczki w drodze kompensaty skutkuje realizacją różnic kursowych wywierających skutki (...)

W związku z powyższym, Wnioskujący zwrócił się z zapytaniem, czy spłata pożyczki w drodze kompensaty skutkuje realizacją różnic kursowych wywierających skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy powstają w tej sytuacji przychody lub koszty uzyskania przychodów ?

Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskujący wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3 ustawy).

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W opinii Spółki, podatnik nabywa więc prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta jednostka uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania.

Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej, zwana również potrąceniem jednej z drugiej, występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. kompensaty, potrącenia umowne) oraz kompensaty opierające się na podstawie art. 498-505 Kodeksu cywilnego, dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach. W wyniku kompensaty nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), nie prowadzi bowiem do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym nią spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Z wymienionych już przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1) wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym.

W przypadku Wnioskującej nie dochodzi do efektywnej spłaty pożyczki dokonanej w pieniądzu. W związku z powyższym - w opinii Spółki - powstałe różnice kursowe z tytułu wpływów pożyczki i spłaty pożyczki poprzez kompensatę nie stanowią przychodów do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Unormowanie art. 498 i następnych Kodeksu cywilnego, odnosi się wyłącznie do tzw. potrącenia ustawowego lub jednostronnego, dokonywanego, w razie wystąpienia przesłanek ustawowych, jednostronnym oświadczeniem woli kształtującym prawo i wywołującym skutki ustawowe niezależnie od woli drugiej strony.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w obrocie gospodarczym często spotykane są również tzw. wielostronne porozumienia kompensacyjne, w których niezależnie od formy w jakiej regulacja zobowiązań miała nastąpić, do rozliczenia w określony sposób zobowiązań stron tego stosunku dochodzi wskutek złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wszystkich jego uczestników, a nie poprzez jednostronne oświadczenie woli. Kodeks cywilny pozostawia poza szczegółową regulacją tak potrącenie umowne jako sposób umorzenia wzajemnych wierzytelności, jak i występujące obecnie powszechnie w obrocie gospodarczym tzw. porozumienia kompensacyjne (rozrachunkowe) wielostronne, mające na celu bezgotówkowe wyrównywanie zobowiązań, prowadzące do ich umorzenia poprzez wzajemne zaliczenie.

Umowy takie na gruncie wynikającej z art. 353(1) k.c. zasady swobody umów, są dopuszczalne i podlegają unormowaniom dotyczącym umów w ogólności. Umowy te rządzą się swymi postanowieniami i będące ich przedmiotem rozliczenie następuje wg przyjętych w umowie reguł, a nie zasad ustawowych. W umownym potrąceniu wzajemne wierzytelności nie muszą być jednorodne. W granicach swobody zawierania umów strony mogą się tak ułożyć, że każdy rodzaj świadczenia uznają za możliwy do potrącenia ze świadczenia wzajemnego, jeżeli każde z tych świadczeń może być dochodzone przed sądem, niekoniecznie będąc wierzytelnością już wymagalną.

Niewątpliwie, potrącenie (kompensata) jest formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Zarówno kompensata ustawowa dotycząca zobowiązań do świadczeń jednorodnych, jak i kompensata umowna, w przypadku której wzajemne wierzytelności nie muszą być jednorodne, nie prowadzą do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Zauważyć należy, iż przedmiotem zarówno kompensaty ustawowej, jak też umownej mogą być wierzytelności wyrażone w walutach obcych.

Wskazuje się, iż powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), uzależnione jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W przepisie art. 12 ust. 2a stanowi się zaś, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Natomiast regulacje art. 12 ust. 3 in fine powołanej ustawy stwierdzają, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, reguluje przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Według przywołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że przychód z tytułu różnic kursowych powstaje jedynie w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie, kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wyższa, niż wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania albo zakupionej w banku, przeliczonej po ówczesnym kursie sprzedaży. Różnica ta zwiększa przychody podatkowe. Jeżeli relacja ww. kursów jest odwrotna, tj. kiedy kurs kupna banku z dnia odsprzedaży waluty jest niższy od kursu kupna z dnia otrzymania waluty z transakcji albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego zakupu od banku, przychody podatkowe podlegają obniżeniu. Ponadto wskazuje się, że przepisy podatkowe odróżniają różnice kursowe zrealizowane od własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych od różnic kursowych, występujących przy transakcjach w walutach obcych. Analizując bowiem treść przepisu art. 12 ust. 3 in fine ustawy podatkowej, należy dojść do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem uzyskania przychodu, wyrażonego w walucie obcej, a dniem faktycznego otrzymania tego przychodu (otrzymanie zapłaty z tytułu transakcji) mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem przychodów, jeżeli kurs kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu uzyskania przychodu. Powyższe implikuje wniosek, że w stanie faktycznym, przedstawionym przez Wnioskującego, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z dokonanego potrącenia.

Tutejszy organ podatkowy podnosi także, że podatkowe różnice kursowe, skutkujące obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów powstać mogą jedynie w związku ze spłatą zobowiązań przez podatnika, wyrażonych w walucie obcej. Z przepisu art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej wynika bowiem, że:

1. koszt uzyskania przychodu ustala się tylko w przypadku, gdy zgromadzona na rachunku bankowym waluta posłużyła podatnikowi do spłaty jego zobowiązań (mowa bowiem w przepisie o dniu faktycznej zapłaty),

2.

dla obliczenia różnicy przyjmuje się ogłoszony przez bank kurs sprzedaży waluty z dnia, w którym miała miejsce faktyczna zapłata walutą,

3. kurs ten porównuje się z ogłoszonym przez bank kursem kupna waluty (jeśli wcześniej podatnik otrzymał ją np. od kontrahenta) lub z kursem sprzedaży waluty (gdy wcześniej podatnik kupił ją od banku).

Dodatnia różnica kursowa (pojawiająca się, gdy aktualny kurs sprzedaży jest wyższy niż kurs historyczny - z dnia otrzymania waluty bądź z dnia jej zakupu) zmniejsza koszty uzyskania przychodów, ujemna (powstająca w sytuacji odwrotnej) je powiększa.

Przy spłacie zobowiązań przez podatnika mogą pojawić się również inne różnice kursowe, powstające pomiędzy dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty. Wynikają one z porównania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, według którego koszt ten został zarachowany z kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty (faktycznego poniesienia kosztu), ustalonym przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt. Jeżeli kurs z dnia zarachowania był wyższy, niż ten z dnia poniesienia kosztu, różnica pomniejsza koszty uzyskania przychodu (bo faktycznie podatnik zapłacił mniej, niż faktycznie zarachował). I odwrotnie - gdy kurs z dnia zarachowania był niższy, niż ten z dnia poniesienia wydatku, różnica powiększa koszty (bo podatnik zapłacił faktycznie więcej, niż zarachował).

Reasumując, przy zapłacie zobowiązań w walucie obcej podatnik może mieć do czynienia z dwoma różnicami, zwiększającymi bądź zmniejszającymi koszty uzyskania przychodów:

1. od własnych środków pieniężnych - wynikającą z różnych kursów walut w dniu otrzymania (zakupu) waluty i w dniu zapłaty nią za zobowiązania, oraz

2. wynikającą z różnych kursów walut w dniu zarachowania i w dniu poniesienia kosztu (zapłaty zobowiązania).

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że z przedstawionych powyżej regulacji wynika, iż powstanie różnic kursowych, skutkujących zwiększeniem bądź zmniejszeniem: kosztów podatkowych albo przychodu uzależnione jest każdorazowo od dokonania faktycznego transferu środków pieniężnych. Zwraca się bowiem uwagę na sposób formułowania przepisów dotyczących kursów walut. W zacytowanych powyżej przepisach, dotyczących określenia sposobu obliczania przychodów z tytułu różnic kursowych oraz sposobu obliczania kosztów z tytułu różnic kursowych użyte bowiem zostały terminy typu - 'z dnia faktycznego otrzymania', 'z dnia faktycznej zapłaty', 'z dnia nabycia waluty'. Z powyższego należy wywieść wniosek, że przy transakcjach gospodarczych, rozliczanych w walutach obcych:

1. w odniesieniu do przychodów - różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w przychodach dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczne otrzymanie należności za sprzedane towary lub usługi. Należy przez to rozumieć otrzymanie należności w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. w formie kompensaty z wzajemnym zobowiązaniem. Różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu, a dniem konwersji, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym.

2. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów - różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w tych kosztach dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie, np. w formie kompensaty z wzajemną wierzytelnością. Różnice kursowe powstałe między dniem zarachowania kosztu, a dniem konwersji, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym.

Wobec powyższego, tutejszy organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Podatnika, zgodnie z którym, powstałe różnice kursowe z tytułu wpływów pożyczki i spłaty pożyczki poprzez kompensatę nie stanowią przychodów do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.