Czy przewalutowanie w 2006r. pożyczek z dolarów amerykańskich na złote będzie skutkować powstaniem (...)

Obecnie w Holandii toczy się postępowanie likwidacyjne w stosunku do udziałowca Wnioskującej. Likwidacja zostanie zakończona w 2006r. Po likwidacji w prawa i obowiązki spółki X z tytułu umów wstąpi udziałowiec spółki holenderskiej ? Y GmBH z siedzibą w Niemczech.

Y GmBH oraz Wnioskująca zawarły porozumienie, na mocy którego w 2006r. po przejęciu umów (po zakończeniu procesu likwidacji firmy X lub ewentualnie w inny sposób, jeśli proces likwidacji nie zostanie zakończony w 2006r.) zostanie dokonana zmiana waluty pożyczek (przewalutowanie) w ramach obowiązujących umów pożyczek. Przewalutowanie będzie polegać na przeliczeniu salda zadłużenia określonego w USD na złote polskie (PLN). Następnie Spółka będzie dokonywać, zgodnie z harmonogramem wynikającym z umów, spłaty pożyczek w walucie polskiej.

Przewalutowanie jest dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, gdyż pozwala wyeliminować ryzyko kursowe a jednocześnie w związku z aktualnym kursem USD operacja taka jest korzystna dla Spółki. W wyniku spadku kursu USD pomiędzy datą zaciągnięcia poszczególnych pożyczek, a datą planowanego przewalutowania kwota pożyczki wyrażona w złotych będzie bowiem niższa niż wartość pożyczki w przeliczeniu na złote w momencie jej zaciągnięcia.

Dodatkowo Wnioskująca w poprzednich latach udzieliła spółce z o.o. Z czterech pożyczek, w celu zapewnienia temu podmiotowi środków finansowych na budowę czterech budynków, które obecnie są dzierżawione przez Wnioskującą na potrzeby stacji dializ. Wierzytelności Spółki z tytułu udzielonych pożyczek zostały wyrażone w USD oraz w tej samej walucie są spłacane przez spółkę z o.o. Z.

Ze względu na spadek kursu USD, na wierzytelnościach Wnioskującej zostały naliczone ujemne różnice kursowe, które w przypadku ich realizacji dla celów podatkowych powodowałyby możliwość zaliczenia ich kwoty do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę. Spółki planują dokonać przewalutowania pożyczek z USD na PLN w celu wyeliminowania niekorzystnego ryzyka kursowego.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskująca postawiła pytanie, czy przewalutowanie pożyczek z dolarów amerykańskich na złote będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu różnic kursowych lub innych przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1, ust. 2a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie przewalutowania lub w momencie spłaty pożyczek?

Zdaniem Wnioskującej, w momencie przewalutowania pożyczek udzielonych w dolarach amerykańskich na złote polskie, jak również w momencie późniejszej spłaty tych pożyczek w walucie polskiej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskująca zwraca uwagę na przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Wnioskująca powołuje także w podaniu art. 12 ust. 3 ustawy, stanowiący o różnicach kursowych związanych z przychodami powstałymi w walutach obcych.

Wnioskująca wskazuje również na przepisy ustawy podatkowej dotyczące różnic kursowych powstałych w związku z kosztami uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych oraz od własnych środków pieniężnych. Ponadto, Spółka przypomina treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), zgodnie z którym, wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; jednocześnie otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie zalicza się do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Wnioskująca podnosi, iż w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że różnice kursowe powodujące powstanie przychodu lub kosztów uzyskania przychodu powstają jedynie w przypadku faktycznych transferów pieniężnych dokonywanych w walucie obcej. Oznacza to, że z realizacją różnic kursowych wywołujących określone skutki w zakresie prawa podatkowego mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy spełnienie zobowiązania następuje w formie faktycznej zapłaty określonej kwoty pieniężnej w walucie obcej. Natomiast w przypadku, gdy realizacja zobowiązania jest dokonywana w postaci potrącenia, wymiany towarowej (barter) lub przewalutowania kwoty pożyczki (kredytu), ze względu na brak faktycznego transferu określonych środków pieniężnych, różnice kursowe nie powstają.

Wnioskująca stwierdza zatem, że skoro powstanie różnic kursowych jest uzależnione od faktycznej zapłaty określonej kwoty pieniężnej w walucie obcej, a przewalutowanie pożyczki polega jedynie na zmianie waluty w jakiej dane zobowiązanie zostało wyrażone (pożyczka została udzielona) i nie stanowi spełnienia przez pożyczkobiorcę jakiegokolwiek świadczenia, przewalutowanie pożyczki nie powoduje powstania różnic kursowych dla celów podatkowych. Mimo, że w wyniku zmiany waluty pożyczki mogą powstać różnice w wysokości pożyczki, która została udzielona w walucie obcej, a wartością tej pożyczki wyrażonej w złotych polskich, różnice te są nieistotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, regulujących kwestię przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych.

Przychód z tytułu różnic kursowych nie powstanie również w momencie późniejszej spłaty przez Spółkę pożyczek wyrażonych już w walucie polskiej. Ponieważ powstanie przychodu (jak również kosztów uzyskania przychodu) z tytułu różnic kursowych jest uzależnione od łącznego spełnienia przesłanek, do których należy: wyrażenie zobowiązania w walucie obcej, spłata zobowiązania również w walucie obcej oraz wystąpienie różnicy pomiędzy wartością tego zobowiązania w złotych polskich w dniu jego powstania oraz spełnienia, w przypadku zapłaty określonej kwoty pieniężnej w walucie polskiej w celu wykonania zobowiązania również wyrażonego w tej walucie, nie sposób jest mówić o jakichkolwiek różnicach kursowych.

Podatnik stwierdza, iż tezę o braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do rozliczeń gotówkowych w walutach obcych potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, komentarze do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydawane przez organy podatkowe wiążące interpretacje prawa podatkowego.

Podsumowując, Wnioskująca wyraża opinię, iż w pełni uzasadnione jest stanowisko, że w momencie przewalutowania pożyczek zaciągniętych w dolarach amerykańskich na złote oraz późniejszej spłaty tych pożyczek już w walucie polskiej nie dojdzie do realizacji dodatnich różnic kursowych dla celów podatkowych, ani żadnego innego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ podatkowy ustosunkowując się do prezentowanego przez Podatnika stanowiska, dotyczącego podatkowych różnic kursowych od pożyczek udzielonych Jemu, informuje, iż z uwagi na okoliczność, że jak wynika z podania Wnioskodawcy w 2006r., po przejęciu umów pożyczek, zostanie dokonana zmiana waluty pożyczek, interpretacji prawa podatkowego dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w stanie prawnym 2006 roku.

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast w regulacji art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stwierdza się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, regulują przepisy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Według przywołanej regulacji, obowiązującej w stanie prawnym 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Należy zauważyć, iż powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi więc, zdaniem tutejszego organu podatkowego, o różnicach kursowych w czterech przypadkach.

Różnice kursowe związane z przychodami pojawiają się na skutek sprzedaży towarów i usług za waluty obce. Powstaje w tym przypadku różnica kursowa, która jest wynikiem dodatnim lub ujemnym, będącym efektem różnych kursów waluty między dniem uzyskania przychodu przez podatnika (powstania przychodu należnego), a dniem faktycznego otrzymania - wpływu waluty na konto w banku - zapłaty od nabywcy towarów lub usług(art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy).

Drugi przypadek, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy, powstania podatkowych różnic kursowych, związany jest z posiadaniem i sprzedażą waluty obcej przez podatnika (odsprzedaż w banku posiadanej waluty). Także i w tym przypadku, wynik sprzedaży tej waluty może być dodatni lub ujemny.

Podatkowe różnice kursowe mogą być także związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych, uznawanymi za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wynikają one z różnicy pomiędzy kursem waluty obcej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, dokonanej za pośrednictwem banku.

Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada własne waluty obce i płaci za zobowiązania, uznane za koszty uzyskania przychodów, tymi własnymi środkami walutowymi, powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wpływające na koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1a ustawy.

Mając na względzie brzmienie powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić także należy, iż różnice kursowe mające wpływ zarówno na przychody jak i koszty podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy.

Tutejszy organ podatkowy zauważa ponadto, iż w przepisach art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w których wskazany jest sposób powstania (obliczania) podatkowych różnic kursowych (odnoszących się do przychodów i kosztów podatkowych), każdorazowo dla ich wyliczenia jako niezbędny wskazuje się m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzystał podatnik. W zależności od sytuacji, czy dotyczy ona przychodów czy też kosztów, przyjmuje się według powyższych przepisów, kurs banku z którego usług korzystał podatnik z dnia faktycznego otrzymania przychodu, czy też z dnia faktycznej zapłaty. Powyższe jest niezaprzeczalnym dowodem na to, iż dla powstania podatkowych różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań z tytułu działalności gospodarczej, niezbędne jest (w celu ustalenia kursu waluty) korzystanie z usług banku przy przyjmowaniu ? otrzymywaniu - zapłaty i jej dokonywaniu. Natomiast przy wzajemnej kompensacie należności i zobowiązań między podmiotami, czy też w przypadku potrącenia, nie dochodzi do zapłaty w drodze faktycznego transferu. Zapłata dokonywana jest wyłącznie na podstawie odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów. Słusznie więc Wnioskująca podnosi w złożonym wniosku, iż cyt. ?gdy realizacja zobowiązania jest dokonywana w postaci potrącenia, wymiany towarowej (barter) lub przewalutowania kwoty pożyczki (kredytu), ze względu na brak faktycznego transferu określonych środków pieniężnych, różnice kursowe nie powstają.?

Spółka zaciągnęła pożyczki w walucie obcej, a następnie, jak wynika z treści złożonego pisma, dokonała w 2006r. przewalutowania pożyczki na złotówki. Samo zaciągnięcie pożyczki jest neutralne podatkowo i nie stanowi ani przychodu ani kosztu podatkowego. Koszt podatkowy stanowią natomiast odsetki zapłacone od tej pożyczki, z zastrzeżeniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy. Począwszy od dnia przewalutowania pożyczek nie ma możliwości przyrównania zmiennych kursów waluty, gdyż waluta w której była ona wyrażona, została zmieniona na złotówki. Zarówno pożyczka, jak i odsetki od niej, będą spłacane w złotówkach. Jednocześnie, pomimo iż w momencie przewalutowania dochodzi niejako do wygaśnięcia umowy pożyczki zaciągniętej w walucie obcej i zachodzi zaciągnięcie pożyczki w walucie polskiej, to przy przewalutowaniu nie mamy do czynienia z faktycznym transferem pieniędzy, który jest wymagany do powstania podatkowych różnic kursowych według przepisów ustawy obowiązujących do końca 2006r.

Organ podatkowy pragnie jednocześnie podkreślić, iż w zakresie pożyczek zaciągniętych przez Spółkę, w żadnym wypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), gdyż pożyczki zaciągnięte przez Wnioskującą nie mają związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę, natomiast wiążą się ? poprzez konieczność zapłaty odsetek od tych pożyczek - z kosztami uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że w przypadku przewalutowania w 2006r. pożyczek udzielonych Wnioskującej z dolarów amerykańskich na złotówki, nie powstaną różnice kursowe w myśl regulacji ustawy podatkowej, ani w momencie tego przewalutowania, ani w momencie późniejszej spłaty pożyczek dokonywanej w złotówkach. Zatem stanowisko Wnioskującej w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe.

Ponadto, z uwagi na okoliczność, iż Wnioskująca we wniosku informuje, iż pożyczki zaciągnęła m. in. na inwestycje, zwrócić należy uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy pragnie poinformować, iż wniosek w zakresie pożyczek udzielonych przez Wnioskującą innemu podmiotowi zostanie rozpatrzony w odrębnym postanowieniu.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.