Dokumentacja cen transferowych dla spółki osobowej - kilka uwag o jej sporządzeniu

Od początku roku 2015 zagadnienie cen transferowych, a więc w uproszczeniu obowiązku wykazywania rynkowości zasad, na jakich zawarta została między podmiotami powiązanymi umowa spółki (przepisy dotyczą zarówno podatkowo transparentnych spółek osobowych, czyli spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej, jak i umów typu joint-venture, w tym spółki cywilnej). Nowe przepisy, wplecione w dotychczasowe uregulowania cen transferowych i zrównujące zawarcie umowy spółki z „transakcją”, rodzą jak zwykle liczne pytania. Trudno bowiem oprzeć się wrażeniu, że znaczna część dotychczasowej regulacji, której podstawą było właśnie pojęcie transakcji, nie nadaje się do zastosowania w przypadku cen transferowych umowy spółki. Przykładem niech będą metody szacowania dochodu wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z dnia 10 września 2009 r., takie jak metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odsprzedaży czy metoda koszt plus. Ale od początku.

Ważnym ograniczeniem stosowania przepisów o cenach transferowych w wypadku umowy spółki jest stosowanie ich tylko w wypadku umów spółek zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi (pomijam tu rzadsze przypadki spółek z udziałem podmiotów z rajów podatkowych). Oczywiste dla każdego, kto styka się na co dzień z problematyką cen transferowych, ale znacznie mniej dla przedsiębiorców. Co to oznacza w praktyce? Że najliczniejszymi przypadkami sporządzania dokumentacji dla spółek będą rozpowszechnione na polskim rynku spółki komandytowe, w których spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełni rolę komplementariusza. Dla nich właśnie wprowadzono znowelizowane przepisy jako odpowiedź na przypadki dość agresywnej optymalizacji polegającej na zupełnym oderwaniu wartości wkładu od udziału w zysku.

Można rozważać także, czy regulacji podlegają spółki rodzinne (z racji powiązań rodzinnych między wspólnikami). W wypadku spółek rodzinnych sens wymogu rynkowości zasad współpracy oraz sporządzania dokumentacji istniałby tylko wówczas, gdy powiązania zachodzą pomiędzy wspólnikami innymi niż wspólnie rozliczający się małżonkowie, którzy są w zasadzie jednym podatnikiem. Co innego natomiast, jeśli małżonkowie (albo choć jedno z nich) rozliczają dochody ze spółki podatkiem liniowym (co wyklucza ich wspólne opodatkowanie). Wówczas można wyobrazić sobie skuteczne przerzucanie dochodów pomiędzy nimi. Tym niemniej stanowisko Ministerstwa Finansów idzie w kierunku niestosowania obowiązku sporządzania dokumentacji przez wspólników spółek rodzinnych. Pamiętajmy, że nieodpłatne świadczenia między najbliższą rodziną są zwolnione z podatku dochodowego, a zatem i ściganie przesunięć dochodów pomiędzy taki osobami, przynajmniej prima facie, pozbawione jest sensu. Oby ta wykładnia się utrzymała.

Z kolei spółki komandytowe zarządzane przez komplementariusza – spółkę  z o.o., nawet zawiązane pomiędzy osobami niepowiązanymi, będą na ogół poddane reżimowi cen transferowych. Dlaczego? Bowiem powiązanie będzie powstawało przeważnie na linii: wspólnicy sp.k. (komandytariusze) a sp.  z o.o. (komplementariusz). Powodem będzie sprawowana przez komandytariuszy kontrola nad komplementariuszem. Taka konstrukcja, w której komandytariusze sp.k. są jednocześnie wspólnikami i często członkami zarządu komplementariusza tejże sp.k., ma bardzo proste, racjonalne uzasadnienie. Komandytariusze w sp.k. są uplasowani na pozycji biernych inwestorów o małym wpływie na losy spółki. Komplementariusz za to, zwłaszcza jedyny, jest czymś więcej niż np. zarząd w sp.  z o.o., bo pozbawienie go prawa prowadzenia spraw spółki wymaga przyznania go innemu komplementariuszowi, a dotychczasowego i tak nie eliminuje ze spółki jako jej wspólnika. Jest zatem oczywistym, że przyszli wspólnicy sp.k. z udziałem spółki z o.o. w roli podmiotu zarządzającego i absorbującego ryzyko nie zrezygnują z wpływu na działalność spółki z o.o., bo to tak, jakby zrezygnowali z wpływu na sp.k. Rozkład sił pomiędzy wspólnikami oraz ich wewnętrzne procedury decyzyjne najczęściej zatem znajdą swe odzwierciedlenie właśnie w sposobie ukształtowania spółki z o.o. Komandytariusze będą zatem jej wspólnikami i przeważnie także członkami organów (zwłaszcza zarządu), tym samym czyniąc ze sp.  z o.o. podmiot przez siebie kontrolowany.

Do szacowania dochodów poszczególnych wspólników spółki osobowej nadaje się tylko jedna z metod, tzw. metoda zysku transakcyjnego, a ściślej rzecz ujmując – metoda podziału zysków. Metoda zysku transakcyjnego  (podziału zysków) polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją osiągnęły podmioty, a następnie podziale tych zysków pomiędzy te podmioty w takiej proporcji, w jakiej zrobiłyby to podmioty niepowiązane. Łączne zyski podmiotów to nic innego, jak zysk spółki niemającej osobowości prawnej, w tym zakresie zatem zastosowanie metody powinno być proste. Nieco ciężej natomiast zdeterminować, jaki podział zysków jest rynkowy. Nie w każdym bowiem przypadku rynkowy będzie podział odpowiadający proporcją wniesionym przez wspólników wkładom. Sama wycena wkładów również może nastręczać problemów. Oprócz wkładów jednym z głównych czynników decydujących o odchyleniach od podziału zysków proporcjonalnie do wniesionych wkładów może być ponoszone ryzyko - będzie to istotne zwłaszcza w spółkach komandytowych, gdzie ryzyko to jest zróżnicowane w zależności od typu wspólnika (komplementariusz vs komandytariusz). Nie bez znaczenia mogą być również okoliczności związane z odpłatnym bądź nie sprawowaniem funkcji w organach spółki będącej komplementariuszem przez komandytariuszy sp.k. Należy przy tym pamiętać, że niski poziom udziału komplementariusza nie powinien być równoważony – a następnie w dokumentacji cen transferowych uzasadniany – dodatkowym wynagrodzeniem, jakie sam komplementariusz (sp.  z o.o.)  otrzymuje za zarządzanie sp.k., albowiem przepisy prawa handlowego nie przewidują możliwości pobierania wynagrodzenia za zarządzanie spółką osobową. 

Joanna Kruczek

Doradca Podatkowy