Jak rozliczać podatek VAT w umowach z zastrzeżeniem prawa własności i przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie?

Na czym polega "rozporządzanie towarem jak właściciel"?

Nowa ustawa o VAT wprowadziła z dniem 1 maja 2004 r. do polskiego systemu prawnego pojęcie „rozporządzania towarem jak właściciel”. Występuje ono zarówno przy definiowaniu dostawy towarów, jak również przy określaniu prawa do odliczania podatku. 

Ustawa przez odpłatną dostawę towarów rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT): 

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Ograniczenie w zakresie odliczania podatku polega na tym, że brak prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w pewnych sytuacjach uniemożliwia odliczenie podatku. Dotyczy to sytuacji otrzymania faktury nabycia towaru oraz faktury otrzymanej od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Prawo do odliczenia podatku powstaje wtedy z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Zasada ta nie ma zastosowania w przypadkach, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy).

Podobna sytuacja występuje przy WNT - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT).

Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie oznacza, że musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Z okoliczności sprawy musi jednak wynikać, że nabywca towaru może nim dysponować w sposób taki, jakby był jego właścicielem. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że dostawa ma miejsce, gdy nabywca uzyskuje władztwo nad towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Aby do tego doszło, nie zawsze jest również konieczne wejście w posiadanie towaru. Z drugiej strony pojawia się pytanie, czy samo wejście w posiadanie zawsze będzie oznaczało, że doszło do dostawy w rozumieniu ustawy o VAT (a więc, czy skutkuje ono zarówno w zakresie podatku należnego i naliczonego). 

Jak rozliczać podatek VAT w umowach z zastrzeżeniem prawa własności? 

Instytucja sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności sprowadza się do tego, że sprzedawca pozostaje właścicielem rzeczy aż do chwili uiszczenia całej ceny przez nabywcę (art. 589 Kodeksu cywilnego). W związku z zawarciem takiej umowy powstają następujące wątpliwości:  

1. czy doszło do dostawy w rozumieniu ustawy o VAT pomimo tego, że nie doszło do przeniesienia własności,

2. czy nabywca ma prawo do odliczenia podatku. 

Jak zaznaczyliśmy na wstępie: do wykazania dostawy nie ma znaczenia, czy doszło do przeniesienia własności. W związku z tym należy uznać, że skoro na nabywcę przechodzi władztwo ekonomiczne nad towarem, nabywa on prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Sprzedaż taka podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś nabywca ma prawo go odliczyć w terminach wskazanych w ustawie (najczęściej z chwilą otrzymania faktury). 

Powyższe stanowisko potwierdza również następujące wyjaśnienie organu podatkowego (Pismo Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3.09.2004 r. (sygn. ZP-I-443/107/P/04)): 

„Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka otrzymuje faktury dotyczące zakupów krajowych i wewnątrzwspólnotowych nabyć, zawierające klauzulę, że do momentu zapłaty ceny, towar pozostaje własnością sprzedającego, natomiast towar fizycznie dociera do zakładu.

Spółka zwróciła się z pytaniami, dotyczącymi art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie: "Czy w obrocie krajowym w momencie fizycznego otrzymania towaru Spółka nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy dopiero w momencie uregulowania całej płatności?"

Uwzględniając powyższe stwierdzono, co następuje.

Art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje podstawowe pojęcie obecnie obowiązującej ustawy o VAT, jakim jest dostawa towarów. Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 5 (1) VI Dyrektywy, która przewiduje, iż >>dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel<<. Na gruncie tego zapisu Dyrektywy pojawiły się wątpliwości co do tego, czy tak sformułowany zapis oznacza istnienie wymogu przeniesienia własności. Do zagadnienia tego odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w rozstrzygnięciu C-320/88 (Shipping and Forwardind Enterprise - SAFE) stwierdzając, że art. 5 (1) powinien być rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się on do prawnego przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie nie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym" podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu Dyrektywy kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą. Należy podkreślić, iż ustawodawca powtórzył zatem rozwiązanie Dyrektywy podkreślając je formułą "...jak właściciel", a nie "...jako właściciel", co z czysto językowego punktu widzenia byłoby również akceptowaną formułą. Sens jednak obydwu pojęć jest zasadniczo odmienny - w określeniu "...jak właściciel" zawiera się właśnie możliwość uznania za dostawę towarów owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, podczas gdy sformułowanie "...jako właściciel" implikuje zmianę właściciela, a zatem przeniesienie prawa własności.

Jeżeli więc - jak twierdzi Spółka - towar został wydany nabywcy, to chociaż na skutek istnienia klauzuli z art. 589 k. c. umieszczonej na fakturze - do czasu uiszczenia ceny (i pod warunkiem jej uiszczenia) nie staje się on właścicielem rzeczy - to uzyskuje na skutek wydania rzeczy faktycznie władztwo nad nimi. Podatnik jest uprawniony wówczas do posiadania (władania) rzeczy, mimo że nie stał się jeszcze ich właścicielem (przeniesienie własności nastąpi z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego - zapłaty ceny za towar w terminie wskazanym na fakturze – zgodnie z art. 589 k. c.).

Zatem, jeżeli rzecz została nabywcy wydana - zyskuje on de facto możliwość korzystania z rzeczy "tak jak właściciel", a tym samym nabywa z chwilą wydania towaru "prawo do rozporządzania towarem jak właściciel". Z tym momentem, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 86 ust 12 poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT konstytuuje się prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony”.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie i rozliczanie VAT

Podobny problem do opisanego powyżej, mają podatnicy z rozliczaniem podatku VAT od umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Taka umowa nie została uregulowana w polskim prawie, jednak jest dość chętnie stosowanym sposobem na zabezpieczenie wierzytelności.

Praktyka wyróżnia dwa rodzaje takich umów: 

1. zawierane pod warunkiem zawieszającym;

2. zawierane pod warunkiem rozwiązującym.

Umowy zawierane pod warunkiem zawieszającym nie przenoszą od razu własności rzeczy zabezpieczającej wierzytelność na wierzyciela. Skutek ten następuje dopiero w razie ziszczenia się warunku.

Przykład:

• Spółka Alfa pożyczyła spółce Beta 100.000 zł. Tytułem zabezpieczenia spółka Beta przewłaszczyła na spółkę Alfa środek trwały. Umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym, co oznacza, że spółka Alfa stanie się właścicielem tego środka, dopiero w momencie, gdy spółka Beta nie spłaci pożyczki.

Przewłaszczenie pod warunkiem rozwiązującym odnosi inny skutek – wierzyciel od razu staje się właścicielem rzeczy, zaś wywiązanie się dłużnika ze zobowiązania powoduje, że własność wraca do niego (albo automatycznie, albo w drodze odrębnej umowy – stosownie do porozumienia stron).

Przykład:

• Gdyby w poprzednim przykładzie przewłaszczenie nastąpiło pod warunkiem rozwiązującym, spółka Alfa od razu stałaby się właścicielem rzeczy, zaś spłata pożyczki oznaczałby, że własność wróciłaby automatycznie do Spółki Alfa (wersja I) albo spółka Beta byłaby zobowiązana do powrotnego przeniesienia własności na rzecz spółki Alfa (wersja II).

Niestety ograny podatkowe prezentują w kwestii opodatkowania umów przewłaszczeniowych rozbieżne stanowiska. Zgodnie z poniższym pismem [Pismo Urzędu Skarbowego w Mogilnie z dnia 23.07.2004 r. (sygn. PP-443-16/04).], przewłaszczenie podlega opodatkowaniu VAT:

„W odniesieniu do kwestii opodatkowania przewłaszczonych na rzecz banku składników majątkowych upadłego należy wskazać, że zgodnie z obowiązującą obecnie ustawą wydanie rzeczy przewłaszczonej wierzycielowi zawiera się w czynnościach określonych w art. 7 ust. 1, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem wydanie przewłaszczonej rzeczy wierzycielowi, a także sprzedaż tej rzeczy przez bank będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że wydana rzecz jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 nowej ustawy. W związku z tym konieczne będzie udokumentowanie tej czynności poprzez wystawienie faktury VAT i ujęcie jej w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7.

Stawka podatku określona na fakturze dokumentującej przekazanie przedmiotu przewłaszczenia, powinna być właściwa dla danego towaru”.

Zdaniem autora: powyższe pismo nie uwzględnia zagadnienia odpłatności, która jest wymagana, aby uznać daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT. Przewłaszczenie nie następuje za odpłatnością, gdyż jedynie zabezpiecza wierzytelność. Nie mieści się również w katalogu czynności nieodpłatnych, które wyjątkowo podlegają opodatkowaniu. Dlatego też za poprawne należy uznać poniższe wyjaśnienie [Pismo Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31.01.2005 r. (sygn. IS.II/2-443/663/04)], wedle którego przewłaszczenie nie podlega opodatkowaniu VAT:

„Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że K. SA udzielił kredytu spółce z o.o. A., przy czym w celu zabezpieczenia spłaty kredytu została zawarta umowa przewłaszczenia, zgodnie z którą jednostka przeniosła na rzecz banku własność rzeczy ruchomych (tj. akcesoriów samochodowych), zachowując prawo posiadania i używania tych rzeczy w charakterze przechowawcy. Jednostka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi, czy wydanie przewłaszczonych rzeczy właścicielowi rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy okoliczność ta wiąże się z koniecznością wystawienia faktury VAT.

Wyjaśnić należy w związku z powyższym, iż istota umów o przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na tym, że dłużnik przenosi na wierzyciela własność swej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do przeniesienia własności tej rzeczy z powrotem na dłużnika, po zaspokojeniu wierzytelności głównej. Umowy tego typu zawierają jednocześnie warunek rozwiązujący, zgodnie z którym w momencie realizacji zobowiązania podstawowego, np. spłaty kredytu, umowa przewłaszczenia przestaje wywierać skutki prawne. Umowa o przewłaszczenie jest więc formą zabezpieczenia rzeczowego, przy czym podkreślić należy fakt, iż nie ma charakteru odpłatnego.

Zgodnie z brzmieniem w art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie odpłatna dostawa towarów. Wydanie towarów w związku z zawartą wcześniej umową o przewłaszczenie nie podlega więc opodatkowaniu, z uwagi na brak odpłatności, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro przekazywane towary nie są własnością przedsiębiorstwa. Skoro więc wydanie towarów będących przedmiotem umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie nie mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynność ta nie będzie wywoływała żadnych skutków w zakresie tegoż podatku. W szczególności brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT w przypadku dokumentowania tejże czynności”.

Powtórzmy: „Wydanie towarów w związku z zawartą wcześniej umową o przewłaszczenie nie podlega więc opodatkowaniu, z uwagi na brak odpłatności, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro przekazywane towary nie są własnością przedsiębiorstwa”.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
• Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756);
• Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zmianami) 

A.J.
Zespół e-prawnik.pl