Jak rozliczyć podatek dochodowy z tytułu kontraktu menedżerskiego? – opinia prawna
Opis stanu faktycznego
Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Jest podatnikiem podatku VAT oraz rozlicza się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. W lutym 2003 ma zamiar podpisać „umowę o zarządzanie” oddziałem firmy. W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność polegająca na „działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze” uważa się za tzw. działalność wykonywaną osobiście. (Art. 13 pkt 9). Przychody z tej działalności nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatek pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. (Art. 29.1) 1. Według jakiej procedury oraz w jakiej wysokości osoba ta ma rozliczać podatek dochodowy z tytułu „umowy o zarządzanie” (jaki PIT, stawka podatkowa, kto ma odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy: zleceniobiorca czy zleceniodawca)? 2. Czy jako podatnik podatku VAT powinien wystawiać faktury VAT zleceniodawcy na usługi określone w „umowie o zarządzanie”?
Opinia prawna:
Od dnia 01.01.2003 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana pdof) wprowadziła na potrzeby rozliczeń podatkowych nowe rozumienie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt. 9 ) ordynacji podatkowej, za działalność gospodarczą należy uznać każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa o swobodzie działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także inną działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Zgodnie z tą definicją, jednoosobowa działalność gospodarcza, jest traktowana przez przepisy ordynacji jako działalność gospodarcza. Natomiast – obowiązujący od 01.01.2003 przepis pdof – art. 5a pkt. 6) w zw. z art. 13 pkt. 9) pdof ogranicza rozumienie działalności gospodarczej na potrzeby podatku dochodowego, poprzez wyłączenie przychodów z działalności wykonywanej osobiście (w tym z tytułu kontraktu menedżerskiego, lub umów o podobnym charakterze) z definicji ogólnej, przewidzianej ordynacją podatkową.
Konsekwencją uznania przychodów z tytuł kontraktu menedżerskiego za przychody z działalności wykonywanej osobiście jest konieczność rozliczania wynagrodzenia uzyskiwanego przez menedżera, w sposób zbliżony do rozliczeń z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczonej przez zleceniobiorcę, bez możliwości wystawiania faktur VAT na rzecz zleceniodawcy.
Inaczej mówiąc, gdyby nie zawężenie przez ustawodawcę pojęcia działalności gospodarczej o działalność wykonywaną osobiście, z tytułu świadczenia usług zarządzania, menedżer wystawiałby fakturę VAT i rozliczał się „globalnie” z całości prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Począwszy od 2003 menedżer prowadzący działalność gospodarczą nie wprowadza do ewidencji sprzedaży przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług zarządzającego. Na koniec roku podatkowego powinien otrzymać od zleceniodawcy deklarację rozliczeniową z uzyskanych przychodów i dopiero w rozliczeniu rocznym „połączyć” je z przychodami i kosztami z tytułu działalności gospodarczej. Odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenia z fiskusem (pobór zaliczek na podatek i odprowadzanie ich w terminie do organów podatkowych) jest zleceniodawca.
Kontrakt menedżerski pozostaje w dalszym ciągu umową nienazwaną (brak regulacji w prawie cywilnym odnoszących się bezpośrednio do tego rodzaju umów), traktowany jest jak umowa zlecenia (świadczenia usług), lecz poza prawem cywilnym, już na potrzeby podatkowe, ustawodawca wprowadził odmienne regulacje.
Art. 41 pdof narzuca konieczność stosowania zryczałtowanego obliczenia comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w wys. 20 % należności, pomniejszonej uprzednio o koszty uzyskania przychodu w wys. określonej dla przychodów uzyskiwanych przez pracowników (w roku 2003 miesięczny odpis kosztów wynosi 99,96 zł) oraz pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne (więcej o obowiązkach wobec ZUS poniżej). Niestety, koszty uzyskania przychodu ryczałtowe w wys. 20 %, przewidziane dla zleceniobiorców nie mają zastosowania wobec menedżerów. Art. 29.1 pdof, dotyczy osób zagranicznych uzyskujących dochody na terenie Polski, również z tytułu usług zarządzania.
Zdaniem opiniującego, podobnie jak większości środowiska prawniczego, jest to regulacja prawna krzywdząca osoby, aktywne zawodowo na podstawie kontraktu menedżerskiego.
W przypadku zatrudnienia menedżera na podstawie umowy o pracę, ma on przynajmniej możliwość rozliczania kosztów uzyskania podwyższając je w związku z dojazdem do innej miejscowości, czy na podstawie imiennych biletów miesięcznych. Natomiast menedżerów świadczących swe usługi na podstawie umowy cywilno-prawnej (kontrakt) nie tylko tego pozbawiono, lecz również zastosowano wobec nich pracownicze koszty, pozbawiając tym samych ryczałtowych kosztów, przypisanych innym umowom cywilno-prawnym. Ponadto w pewnych sytuacjach zleceniobiorcy mogą rozliczać koszty uzyskania przychodu wg faktycznie poniesionych wydatków, lecz nie menedżerowie zatrudnieni na podstawie kontraktu (art. 22 ust. 10).
Jakie dodatkowe i w jakiej wysokości powinny być płacone składki ZUS od przychodów z tytułu wykonywania „umowy o zarządzanie”, jeśli obecnie składki ZUS są płacone z tytułu „wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej”?
Niestety, zmiana definicji działalności gospodarczej, dokonana – jak można byłoby sądzić – jedynie na potrzeby podatku dochodowego, zdaniem opiniującego, wpłynie również na rozliczenia z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Co prawda, w samej ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych brak jest wyodrębnionej kategorii menedżerów, lecz definicja zleceniobiorcy (art. 6 ust. 1 pkt. 4) obejmuje również kontrakty menedżerskie jako „inną umowę o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia”. Skutkiem tego przychody uzyskiwane z tego tytułu z zasady objęte są ubezpieczeniem społecznym, przy czym obowiązkowo rentowym i emerytalnym, chorobowym – dobrowolnie, zaś wypadkowym – o ile usługi świadczone są w siedzibie zleceniodawcy (w przypadku kontraktu menedżerskiego – ubezpieczenie wypadkowe powinno być naliczane).
Zbieg tytułów ubezpieczenia w przypadku zlecenia oraz działalności gospodarczej reguluje art. 9 ust. 2. Zgodnie z tym przepisem obowiązkowe ubezpieczenie dotyczy tytułu, który powstał najwcześniej, przy czym pozostałe tytuły mogą zostać objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Ubezpieczony może również dokonać zmiany tytułu (np. z działalności gospodarczej na stosunek zlecenia).
Zleceniodawca i zleceniobiorca (menedżer) ponoszą koszty ubezpieczenia emerytalnego i rentowego po połowie, zaś składka na ubezpieczenie chorobowe (jeśli zostanie zgłoszone) obciąża zleceniobiorcę, a ubezpieczenie wypadkowe – zleceniodawcę (art. 16 ust. 1 – 3).
Zleceniodawca zobowiązany jest jako płatnik składek, do ich prawidłowego naliczenia i wpłacenia w terminie na konto ZUS.
Dla zobrazowania kosztów związanych z naliczeniem składek ZUS opiniujący przedstawia uproszczone wyliczenie (w oparciu o przepis art. 18 ust. 7):
Przy założeniu, iż przewidziane wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego wynosi kwotę 5.000 zł, „podział” tegoż wynagrodzenia będzie się przedstawiać następująco:
Po stronie menedżera:
- ubezpieczenie emerytalne (9,76%) = 488,00
- ubezpieczenie rentowe (6,5%) = 325,00
- ubezpieczenie chorobowe (2,45%) = 122,50
Suma = 935,50 zł
Oznacza to, iż przychód w myśl przepisów pdof, wyniesie kwotę 4.064,50 zł. Od tej należności należy odjąć miesięczne koszty uzyskania przychodu w wys. 99,96 zł, wyliczyć zaliczkę podatku dochodowego w wys. 20 %, a następnie pomniejszyć ją o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wys. 8,25%.
Ostatecznie kwota netto (do wypłaty) dla menedżera wyniesie niecałe 3,3 tys. zł.
O ile dla zleceniobiorcy/menedżera na tym zakończy się rozliczenie z tytułu podatków i składek ZUS, to dla zleceniodawcy obciążenia będą dodatkowe:
- ubezpieczenie emerytalne (9,76%) = 488,00
- ubezpieczenie rentowe (6,5%) = 325,00
- ubezpieczenie wypadkowe (1,93%) = 96,50
Opiniujący dla wyliczeń przyjął wysokość składki na ubezpieczenie wypadkowe w wys. 0,97%. W rzeczywistości może ono być inne (max. 3,86%), gdyż jest ono zależne od ilości zatrudnionych (ubezpieczonych) osób oraz od rodzaju działalności wg PKD płatnika składek (ustawa z 30.10.2002 o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych – DZ.U. nr 199, poz. 1673).
Dodatkowe obciążenia to:
- Fundusz Pracy – 2,45% = 122,50
- Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – 0,15% = 7,5%.
Tak więc, dla zleceniodawcy całkowite obciążenie z tytułu wynagrodzenia menadżera wynosić będzie sumę kwot 5.000 zł (wynagrodzenie z umowy) oraz 1.039,50 zł tytułem ubezpieczeń.
W niniejszym przypadku, należy również rozważyć sytuację, w której – pomimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej i jej prowadzenia – w rzeczywistości nie będzie zleceniobiorca wykazywać żadnych przychodów jak i kosztów (de facto zaprzestanie prowadzenia działalności), zaś będzie odprowadzać składki ZUS tylko z tytułu tejże działalności.
Opiniujący nie potrafi na podstawie obowiązujących przepisów prawa stwierdzić wprost czy Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie potraktowałby takiego stanu rzeczy za obejście przepisów prawa, lecz należy liczyć się z takim ryzykiem. Skutkiem tego – w przypadku uzyskiwania stosunkowo wysokiego wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego – mógłby pojawić się zarzut, iż „martwą” działalność gospodarczą utrzymywał zleceniobiorca tylko na potrzeby mniejszego obciążenia z tytułu ubezpieczeń społecznych.
Uwagi dodatkowe:
W uzupełnieniu porady, opiniujący pragnie odnieść się do skutków „pozaprawnych”, jakie wywołały zmiany podatkowe wprowadzone ostatnią nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przede wszystkim zostało wydane Pismo Ministerstwa Finansów w dniu 16.01.2003, które właściwie tylko potwierdziło, to co wynika z ustawy pdof, a więc generalnie pogorszenie sytuacji podatkowej kadry menedżerów (zaprzeczenie statusu przedsiębiorcy).
Kolejną wątpliwość wywołała zmiana definicji działalności gospodarczej, przyjęta przez pdof. W ocenie doktryny nowelizacja pdof wprowadzona art. 13 ust. 9, z jednej strony rozszerza definicję przyjętą w ordynacji podatkowej, z drugiej strony ją zawęża. Dla samych menedżerów i ich podatków bezpośrednio nie ma to tak istotnego znaczenia, natomiast może okazać się kłopotliwe w przypadku postępowania podatkowego. Wtedy prawidłowe zakwalifikowanie osiąganych przychodów może mieć znaczenie. Następnie pojawiły się komunikaty Ministerstwa Finansów ogłaszane w mediach (m.in. z 23.02.2003), które - zdaniem opiniującego - stały w sprzeczności z obowiązującym stanem prawnym. Dotyczyły one nowej definicji działalności gospodarczej – art. 5a pdof w zw. z art. 13 pkt. 8a, i jej skutków dla osób, które świadczą usługi na podstawie umowy zlecenia na rzecz jednego podmiotu gospodarczego, i z tego tytułu wystawiają faktury VAT. Zgodnie z przepisami, jest to działalność wykonywana osobiście. Jednakże ministerstwo twierdzi, iż – jeśli tylko jest prawidłowy wpis do ewidencji działalności – jest to wykonywanie działalności gospodarczej „zwykłej”, a więc rozliczanej fakturami VAT. Niestety, podobne twierdzenia i komunikaty, nie zmienią przepisu, którego brzmienie nie pozostawia wątpliwości, zaś w toku ewentualnego postępowania podatkowego, tylko ustawa i ewentualnie przepisy wykonawcze będą wiążące dla stron.
Michał Włodarczyk
Radca Prawny
Skomentuj artykuł - Twoje zdanie jest ważne
Czy uważasz, że artykuł zawiera wszystkie istotne informacje? Czy jest coś, co powinniśmy uzupełnić? A może masz własne doświadczenia związane z tematem artykułu?