Rejestracja VAT dla transakcji krajowych

Co ważne, niedokonanie rejestracji nie oznacza wcale, że dany podmiot nie stanie się podatnikiem podatku VAT. Pomimo upływu terminu, ma on obowiązek zarejestrować się, nawet z opóźnieniem oraz opodatkować wszystkie czynności, które wykonał bez rejestracji. Brak rejestracji może jednak pociągnąć za sobą dotkliwe sankcje, w szczególności brak prawa do odliczenia podatku (o czym będzie mowa niżej).

W przypadku:

1. osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie (gdzie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne),

2. osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione wyżej przypadkach,

- zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Podatnik po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego zostaje zarejestrowany jako „VAT czynny”. Oznacza to m.in., że jest podatnikiem płacącym VAT, niekorzystającym ze zwolnienia oraz uprawnionym do wystawiania faktur VAT i odliczania podatku.

Zgłoszenia rejestracyjnego dokonuje się na formularzu VAT-R.

Rejestracja podatników „VAT zwolnionych"

Pewna grupa podmiotów może złożyć zgłoszenie rejestracyjne, chociaż nie ma takiego obowiązku. Chodzi tutaj o: 

1. podmioty zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT lub

2. podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy o VAT

W pierwszym przypadku chodzi o podatników zwolnionych podmiotowo. Zgodnie z przepisami, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości tej sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku VAT oraz    odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Powyższe zwolnienie stosuje się również do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych VAT w trakcie roku podatkowego, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, ww. kwoty.

W drugim przypadku mowa jest o zwolnieniu przedmiotowym. Wykonanie pewnych czynności korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, niezależnie od obrotu oraz od statusu podatnika. Dla przykładu, zwolnieniu od podatku korzysta m.in. sprzedaż towarów używanych, nawet dokonywana przez podatnika czynnego. Innym przykładem jest wykonywanie czynności wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy (np. działalności szkoleniowej).

Podmioty zwolnione mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne; wówczas na formularzu VAT-R  zaznaczają, iż wykonują (będą wykonywać) czynności zwolnione. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje takiego podatnika jako podatnika „VAT-zwolnionego”. 

Należy jednak zwrócić uwagę, iż obligatoryjna jest rejestracja podatnika zwolnionego, jeżeli uprzednio był zarejestrowany jako podatnik czynny (zob. niżej). 

Zmiany wykonywanych czynności a rejestracja

Zmiany wykonywanych czynności mogą polegać na: 

1. rozpoczęciu dokonywania sprzedaży opodatkowanej przez podatników zwolnionych,

2. rozpoczęciu dokonywania czynności zwolnionych przez podatników czynnych

W pierwszym przypadku czynności opodatkowane mogą wykonywać podmioty zarejestrowane jako „VAT-zwolnieni” albo niezarejestrowani w ogóle (zgodnie z tym, co napisano wcześniej, podatnicy ci nie mają obowiązku rejestracji). Jeżeli więc podmioty zwolnione, niezarejestrowane w ogóle,  rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. W przypadku zaś podmiotów zarejestrowanych jako zwolnione, obowiązek powyższy oznacza aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego.

Zarówno zgłoszenia, jak również aktualizacji dokonuje się na formularzu VAT-R. Efektem tych czynności będzie zarejestrowanie podatnika w rejestrze podatników czynnych.

Podatnik musi jednak pamiętać o zachowaniu terminów zgłoszenia. Należy go bowiem dokonać:  

• przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o VAT) - w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

• przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia podmiotowego, ze względu na obrót - w przypadku utraty tego prawa;

• przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia (jako rolnik ryczałtowy albo jako podatnik zwolniony podmiotowo ze względu na obrót) - w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;

• przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej VAT - w przypadku rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego.

Z kolei podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy następnie zostali zwolnieni od podatku ze względu na obrót lub zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni (art. 96 ust. 10 ustawy o VAT).

Aktualizacja danych rejestracyjnych dla potrzeb VAT

Aktualizacja rejestracji dotyczy wszelkich sytuacji, które mogą powodować zmianę w odniesieniu do pierwotnego zgłoszenia. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Jest to bardzo ważny zapis, gdyż inne przepisy mogą nakładać na podatnika nieco dłuższe terminy (np. termin na dokonanie niektórych czynności aktualizacyjnych wynosi 30 dni). Należy więc pamiętać, że dla potrzeb podatku VAT liczy się termin siedmiodniowy.

Aktualizacją będzie również sytuacja zmiany statusu z podatnika zwolnionego na czynnego i odwrotnie, co już zostało omówione wyżej. W tych przypadkach obowiązują jednak specyficzne terminy zgłoszenia, omówione właśnie w powyższym punkcie.

Zawiadomienie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych VAT

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny (a więc spadkobierca). Czasem jednak spadkobierca może nie zdawać sobie sprawy z konieczności wyrejestrowania. W takim przypadku naczelnik urzędu skarbowego wykreśli podatnika z rejestru z urzędu.

Wykreślenie podatnika z urzędu mimo braku zgłoszenia

Jeżeli zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone przez samego podatnika lub jego następcę prawnego, w okolicznościach, o których była mowa w podpunkcie powyżej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Naczelnik urzędu skarbowego może ponadto dokonać wykreślenia podatnika z urzędu w innych okolicznościach. Chodzi o taką sytuację, gdy w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Obowiązki zarejestrowanych podatników

Przepisy w dość prosty sposób określają obowiązki podatników zarejestrowanych, przy czym obowiązki te zostały sprecyzowane jedynie w odniesieniu do podatników czynnych. Zgodnie z przepisami, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach (art. 96 ust. 11 ustawy o VAT).

Potwierdzenie zarejestrowania i jego znaczenie

Na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT).

Znaczenie potwierdzenia zarejestrowania powinno mieć dla każdego podatnika pierwszorzędne znaczenie przy współpracy z kontrahentami. Należy zwrócić uwagę, że nie tylko podatnik ma prawo zażądać potwierdzenia zarejestrowania, ale może to być jakikolwiek inny podmiot, który wykaże interes prawny. Niestety, przepisy nie określają, co należy przez taki interes prawny rozumieć. Należy więc uznać, że będą to np. takie sytuacje, w których istnienie lub nie rejestracji może skutkować w sferze podatkowej wnioskodawcy (np. będzie miał interes nabywca towaru, który chce wiedzieć, czy sprzedawca tego towaru ma prawo wystawiać faktury z podatkiem VAT, który to podatek ten nabywca odlicza).

Sam fakt rejestracji jest potwierdzany i wysyłany podatnikowi przez naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-5. Należy zauważyć, że podatnik staje się podatnikiem VAT nie z chwilą otrzymania tego druku z urzędu skarbowego, ale już z chwilą rejestracji.

Podmioty niemające obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego

Nie wszystkie podmioty mają obowiązek składania zgłoszenia rejestracyjnego. Wykaz tych podmiotów, które z obowiązku tego są zwolnione, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6.04.2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają zatem podatnicy: 

1. nieposiadający na terytorium kraju siedziby lub stałego miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: 

• usługi transportowe i usługi pomocnicze związane bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania w imporcie towarów,

• usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy w transporcie międzynarodowym,

• usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne usługi świadczone na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących rejsy w transporcie międzynarodowym,

• usługi świadczone na obszarze polskich portów morskich, związane z transportem międzynarodowym, polegające na obsłudze lądowych i morskich środków transportu,

• usługi ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usługi związane z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

• usługi związane z obsługą statków, wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11, należących do armatorów morskich, z wyłączeniem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

• usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków, wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11, oraz ich części składowych,

• usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych do transportu międzynarodowego,

• inne niż wymienione w lit. a-h usługi wykonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, lub na rzecz osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, posiadających siedzibę na terytorium kraju,

• dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

2. którzy złożyli w państwie członkowskim zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania ze specjalnych procedur rozliczania podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej w zakresie usług elektronicznych i nie wykonują na terytorium kraju innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem wymienionych w pkt 1.

Skutki braku zarejestrowania

Prawo do odliczenia podatku VAT (a ściślej mówiąc, do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego) jest podstawowym prawem każdego podatnika, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik wykonujący czynności opodatkowane powinien być jednak, o czym była mowa wcześniej, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Brak takiej rejestracji może powodować dotkliwe skutki podatkowe.

Zgodnie z przepisami, nie mają prawa do odliczenia podatku podatnicy, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (z wyjątkiem nabywania nowych środków transportu przez podmioty niebędące podatnikami; art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

Początkowo organy podatkowe bardzo restrykcyjnie podchodziły do powyższego zagadnienia i nie pozwalały na odliczenie podatku, jeżeli podatnik nabył towary przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego. Aktualnie stanowisko organów podatkowych ulega nieznacznemu złagodzeniu, czego przykładem jest m.in. poniższa interpretacja - pismo Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 23.05.2006 r. (sygn. III-2/443-16/18830/06/DP): „Z wniosku z dnia 28.03.2006r. wynika, że Podatnik w dniu 13.03.2006r. złożył w tut. urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (zarejestrował się jako Podatnik VAT czynny), w którym określił rozpoczęcie działalności gospodarczej na dzień 15.03.2006r. - zgodnie z terminem wskazanym w Zaświadczeniu o Wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca w dniu 14.03.2006r. zakupił maszyny niezbędne do prowadzenia działalności. W tym samym dniu otrzymał fakturę na przedmiotowe towary, które następnie wpisał do ewidencji środków trwałych. 

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy. Ze stanu faktycznego wynika, że zarejestrował się Pan jako Podatnik VAT czynny w przeddzień nabycia środków trwałych. Pomimo faktu, iż zadeklarował Pan w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym datę rozpoczęcia działalności na 15.03.2006r. dokonanie zakupu środków trwałych w dniu 14.03.2006r. spowodowało, że już w tym dniu wykonywał Pan czynności związane z działalnością gospodarczą. Zatem przysługuje Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów, które wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych.” 

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa sądowego, wystarczającym do odliczenia podatku jest dokonanie rejestracji najpóźniej w terminie do złożenia deklaracji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia data rejestracji przy nabywaniu towarów i usług.  

Przykład:  

• Podatnik nabył  towar do działalności opodatkowanej VAT w dniu 14 maja 2006 r. Jako podatnik VAT zarejestrował się jednak dopiero w dniu 2 czerwca 2006 r. Deklaracja za maj została złożona w dniu 20 czerwca 2006 r. Ponieważ w dniu złożenia deklaracji podatnik był zarejestrowany, należy uznać, że miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury za towar.   

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. Nr 58, poz. 558)