Rozliczanie obrotu wewnątrzwspólnotowego w VAT

Kiedy można zastosować stawkę 0% od WDT?

Jeśli podatnik posiada dokumenty określone przez ustawę o VAT oraz spełnił wszystkie warunki określone w ustawie (w art. 42 ustawy), to może do dokonanej dostawy zastosować stawkę 0%. Nabywca towaru dokona zaś samoopodatkowania na terytorium własnego kraju z tytułu WNT. Wiele wątpliwości budzi natomiast możliwość zastosowania stawki 0% do zaliczek otrzymywanych w związku z dostawami wewnątrzwspólnotowymi. 

Czy zaliczki można opodatkować stawką 0% bez składania zabezpieczenia? 

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeżeli jednak przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Przykład: 

• Podatnik wysłał towar z Polski do Francji 16 lutego 2006 r. Jeśli do dnia 15 marca nie wystawi faktury, obowiązek podatkowy powstanie w tym dniu. Jeżeli zaś faktura zostanie wystawiona np. 20. lutego, obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury.

Do końca maja 2005 r. obowiązywała zasada, zgodnie z którą otrzymanie całości lub części ceny przed dokonaniem dostawy powodowało, że obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie tej kwoty. Zasada ta miała jednak zastosowanie tylko pod warunkiem, że podatnik przedstawił w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ rozwiązanie takie powodowało znaczne komplikacje, podatnicy zwykle nie przedstawiali zabezpieczenia i nie wykazywali obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki.

Stan prawny zmienił się od 1 czerwca 2005 r. Jednak część podatników w dalszym ciągu unika opodatkowywania zaliczek, sądząc, że niezbędne jest złożenie zabezpieczenia majątkowego. Tymczasem zabezpieczenie jest niezbędne tylko wtedy, kiedy podatnik chciałby wliczyć obrót z tytułu zaliczki do obrotu, który umożliwia otrzymanie zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni [Art. 87 ust. 3a ustawy, obowiązujący od 1 czerwca 2005 r.]. Brak zabezpieczenia oznacza ewentualny dłuższy zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym, ale nie pozbawia podatnika do wykazania tego obrotu w deklaracji. Jeśli podatnik zdecyduje się na złożenie zabezpieczenia, powinno ono odpowiadać kwocie podatku, jaka byłaby należna, gdyby dostawa nastąpiła na terytorium kraju (zabezpieczenie obowiązuje do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających WDT).  

Przykład: 

• Podatnik otrzymał w lutym 2006 r. zaliczkę na WDT w wysokości 80% wartości towaru (np. po przeliczeniu na złote w wysokości 80.000 zł). Dostawa została dokonana dopiero w marcu 2006 r., jednak podatnik może opodatkować otrzymaną zaliczkę stawką 0% już w rozliczeniu za luty. Rozważmy dwie sytuacje, zakładając dodatkowo, że:

• podatnik dokonał sprzedaży krajowej w wysokości 100.000 zł netto + 22.000 zł VAT,

• nabył środki trwałe za kwotę 180.000 zł netto + 39.600 zł VAT,

• nabył towary pozostałe za kwotę 140.000 zł netto + 30.800 zł VAT. 

Sytuacja 1: Podatnik przedstawia zabezpieczenie różnicy podatku:            

Wysokość zabezpieczenia wynosi 17.600 zł (80.000 zł x 22%) - przy założeniu, że sprzedaż danego towaru na terytorium kraju podlega opodatkowaniu stawką 22%). 

Podatek należy wynosi:                                                                  22.000 zł

Podatek naliczony wynosi:                                                              70.400 zł

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi:            48.400 zł 

Podatnik dokonuje wyliczenia kwoty do zwrotu w terminie 60 dni:

- podatek naliczony od nabycia środków trwałych wynosi:                 39.600 zł

- 22% obrotu opodatkowanego stawką niższą niż 22%

(a więc w naszym przypadku obrotu z tytułu zaliczki w WDT) wynosi: 17.600 zł

(80.000 zł x 22%)

                                                                                                          -------------

                                                                                  Suma:                  57.200 zł

Ponieważ różnica do zwrotu wynosi 48.400 zł, a więc jest mniejsza niż dopuszczalna kwota do zwrotu w terminie 60 dni, podatnik może otrzymać całą kwotę 48.400 zł w tym terminie na swój rachunek bankowy. 

Ponadto, po przedstawieniu w marcu dokumentów potwierdzających dostawę, zabezpieczenie zostanie zwrócone.  

Sytuacja 2: Podatnik nie przedstawił zabezpieczenia:  

Podatek należny wynosi:                                                              22.000 zł

Podatek naliczony wynosi:                                                            70.400 zł

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi          48.400 zł 

Podatnik dokonuje wyliczenia kwoty do zwrotu w terminie 60 dni:

- podatek naliczony od nabycia środków trwałych wynosi:              39.600 zł

- podatnik nie może wziąć pod uwagę obrotu z tytułu zaliczki w WDT

                                                                                                      -------------

                                                                                  Suma:              39.600 zł

W tym przypadku podatnik w terminie 60 dni otrzyma jedynie kwotę 39.600 zł, zaś pozostała część różnicy podatku w wysokości 8.800 zł (48.400 zł - 39.600 zł) zostanie zwrócona w terminie 180 dni.    

Moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów 

Podatnicy sprowadzający towar w ramach WNT mają często problemy z ustaleniem daty rozliczenia podatku od tego nabycia. Zgodnie z ogólnymi zasadami, w WNT obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. 

Przykład: 

• Podatnik sprowadził towar do Polski z Niemiec w dniu 17 marca. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w dniu 15 kwietnia.  

Ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego doznaje jednak pewnych ograniczeń. Jeśli przed ww. terminem, podatnik unijny wystawił fakturę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zasadę tę stosuje się też do faktur wystawianych przez podatnika unijnego potwierdzających otrzymanie przez niego od polskiego podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Przykład:

• Załóżmy, że w poprzednim przykładzie podatnik niemiecki wystawił fakturę w dniu 14 marca i faktura ta została dostarczona razem z towarem. Obowiązek podatkowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia powstanie wtedy w dniu 14 marca.

Opóźnione otrzymanie faktury przez polskiego podatnika

Najwięcej problemów stwarza podatnikom opóźnione otrzymanie faktury od kontrahenta unijnego. Należy pamiętać, że wystawienie faktury przez tego kontrahenta powoduje, że obowiązek podatkowy powstanie zawsze w dacie jej wystawienia, a nie 15. dnia następnego miesiąca po dokonaniu dostawy. Jeśli więc polski podatnik otrzyma taką fakturę z opóźnieniem, to musi dokonać korekty deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Nie ma znaczenia data otrzymania faktury, lecz data jej wystawienia.   

Przykład:

• Podatnik polski otrzymał towar z Hiszpanii w ramach WNT. Towar został otrzymany 10 lutego 2006 r. Ponieważ podatnik nie otrzymał faktury, obowiązek podatkowy wystąpił w dniu 15 marca 2006 r. Kontrahent z Hiszpanii wysłał fakturę dokumentującą dostawę dopiero w maju, z datą wystawienia 14 luty 2006 r. Polski podatnik musi w tej sytuacji skorygować deklarację podatkową za luty (miesiąc wystawienia faktury), ujmując w niej podatek należny oraz naliczony od WNT.

Otrzymanie faktury od podatnika unijnego z opóźnieniem powoduje oczywiście nie tylko korektę za okres, w którym faktura została wystawiona, ale również za kolejne okresy rozliczeniowe.

Kursy walut w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów

Kurs stosowany na fakturze wewnętrznej 

Należy pamiętać, że podstawą do dokonania rozliczenia podatku VAT z tytułu WNT nie jest faktura wystawiona przez kontrahenta unijnego, ale faktura wewnętrzna, którą powinien (na podstawie otrzymanej faktury od kontrahenta) wystawić sobie polski podatnik. Faktura ta stanowi podstawę do ujęcia kwot podatku od WNT - zarówno należnego, jak również  naliczonego - w ewidencjach oraz deklaracji. Na fakturze należy przeliczyć kwoty podane w walucie obcej przez kontrahenta unijnego na złotówki - również w deklaracji podatkowej należy podać należność przeliczoną na złotówki.

Sposób przeliczania waluty obcej na złotówki (nie tylko w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia  27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia (§ 37 rozporządzenia), kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze kontrahenta unijnego przelicza się na złotówki według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik zobowiązany jest do jej wystawienia. W przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W razie nie wystawienia faktury w terminie, w którym podatnik zobowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złotówki według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego.  

Polski podatnik musi więc przeliczyć należność z faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na złote według średniego kursu NBP z dnia wystawienia tej faktury.

Kurs stosowany przy korekcie WNT 

Podatnicy mają problem z kursem, jaki należy zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki w razie korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia. Trzeba rozstrzygnąć, czy należy przyjąć kurs z daty wystawienia faktury pierwotnej, czy też kurs z daty wystawienia faktury korygującej przez podatnika unijnego. Zdaniem autora: najbardziej poprawne wydaje się przyjęcie kursu z daty wystawienia faktury pierwotnej. Można to uzasadnić następująco: ponieważ w dacie wystawienia faktury pierwotnej obowiązywał inny kurs niż w dacie korekty, przyjęcie tego drugiego kursu w razie zwrotu całości towaru doprowadziłoby do nieuzasadnionej różnicy na korzyść lub niekorzyść podatnika. 

Przykład: 

• Podatnik sprowadził w marcu z Belgii towar za kwotę 20.000 euro. Załóżmy, że kurs euro z dnia wystawienia faktury przez unijnego kontrahenta wyniósł 3,85 zł. Po przeliczeniu podatnik wykazał kwotę WNT w wysokości 77.000 zł (20.000 x 3,85) oraz podatek należny i naliczony w kwocie 16.940 zł (77.000 zł x 22%).

W kwietniu podatnik zwrócił cały towar ze względu na wady techniczne. Podatnik unijny wystawił fakturę korygującą. Załóżmy, że kurs euro z dnia wystawienia korekty wynosi 3,98 zł. Gdyby polski podatnik przyjął ten kurs dla korekty musiałby zmniejszyć WNT o kwotę 79.600 zł (20.000 x 3,98 zł), a podatek należny i naliczony o kwotę 17.512 zł (79.600 zł x 22%).

W powyższym przypadku różnice w rozliczeniach nie wpływają co prawda na obciążenie finansowe podatnika, niemniej jednak rozbieżności w kursach walut mogą spowodować, że podatnik rachunkowo nie skoryguje całości WNT albo skoryguje więcej niż powinien.

Przepisy podatkowe nie rozstrzygają ponadto kwestii, w którym miesiącu należałoby ująć korektę dotyczącą WNT. Większość organów podatkowych staje jednak na stanowisku, że korekty te należy traktować jak faktury krajowe i ujmować je w rejestrze zakupu w miesiącu otrzymania faktury. W tej sytuacji zostaną one również ujęte w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło ich otrzymanie.

Brak neutralności opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabywaniu środków transportu

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podatek rozlicza podatnik będący nabywcą towaru. W zasadzie podatek ten jest od podatnika niezależny, ponieważ stanowi on zarazem podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku VAT). Jeśli podatnik po stronie podatku należnego i naliczonego wykazuje tę samą kwotę, wtedy rzeczywiście można powiedzieć, że podatek z tytułu WNT jest dla niego neutralny finansowo.

Neutralność podatkowa doznaje pewnych ograniczeń w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu. Jeżeli ma on być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju albo nie podlega rejestracji, ale jest użytkowany na terytorium kraju, wówczas podatnik ma obowiązek zapłacić, bez wezwania ze strony naczelnika urzędu skarbowego, podatek od WNT w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 104 ust. 3 ustawy o VAT). Zasada ta dotyczy zarówno nowych, jak również innych środków transportu. Podatek do zapłaty pomniejsza ogólną kwotę podatku należnego, niemniej jednak stanowi zamrożenie kapitału.

Przykład: 

• Załóżmy, że podatnik wykonał w marcu 2006 r. następujące czynności:

• sprzedaż krajowa ze stawką 22%: 100.000 zł netto + 22.000 zł VAT,

• wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu: 40.000 zł netto.

Kontrahent podatnika wystawił fakturę z tytułu WNT 4 marca. Gdyby rzeczywiście istniała zasada neutralności podatkowej, podatnik obliczyłby VAT należny od nabycia oraz VAT naliczony w tej samej wysokości, tj. 8.800 zł (40.000 zł x 22%). W deklaracji składanej do 25 kwietnia podatnik po stronie podatku należnego ująłby 22.000 zł z tytułu sprzedaży krajowej oraz 8.800 zł z tytułu WNT, zaś po stronie podatku naliczonego 8.800 zł z tytułu WNT. Podatek do zapłaty wyniósłby 22.000 zł i byłby płatny do 25 kwietnia. Taki sposób rozliczania WNT obowiązuje w przypadku wszystkich towarów, które nie są środkami transportu.

W obowiązującym stanie prawnym podatnik musi jednak:

• zapłacić kwotę 8.800 zł do dnia 18 marca,

• w deklaracji VAT lub VAT-7K podatnik wykaże:

- 22.000 zł podatku z tytułu sprzedaży krajowej,

- 8.800 zł podatku z tytułu WNT,

- 8.800 zł podatku pomniejszającego podatek należny (poz. 39),

a więc łącznie podatek należny w wysokości 22.000 zł, 

- 8.800 zł podatku naliczonego (WNT).

Podatek do zapłaty wyniesie więc 13.200 zł - w terminie do 25 kwietnia 2005 r.

Zmniejszenie kwoty podatku do zapłaty jest logiczne, ponieważ wcześniej podatnik zapłacił już 8.800 zł, jednak należy zauważyć, że w porównaniu z towarami, które nie są środkami transportu, podatnik część kwoty musi zapłacić o wiele wcześniej.

Na marginesie należy zaznaczyć, że powyższe rozwiązanie jest sprzeczne z przepisami unijnymi, ponieważ narusza zasadę neutralności podatkowej. Polskie przepisy, które je ustanawiają, to niechlubny wyjątek w Europie.  

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);

• Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756);

• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia  27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 97, poz. 970, ze zm.)