VAT od miejsca parkingowego

Przedstawienie problemu

Częstym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest kwestia prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług w przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży będzie:

• prawo własności nieruchomości lokalowej w budynku wielorodzinnym wraz z 

• udziałem w nieruchomości wspólnej, w której skład wchodzi również hala garażowa,

• gdy na podstawie umowy o podział nieruchomości quod usum właściciel lokalu otrzymuje również prawo do korzystania z miejsca postojowego w tejże hali garażowej.

Stanowisko organów skarbowych

Ocena wskazanej sytuacji w praktyce organów podatkowych sprowadza się w przeważającej części przypadków do uznania, iż dochodzi do sprzedaży lokalu mieszkalnego, do której należy stosować stawkę 7% w podatku VAT oraz sprzedaży lokalu użytkowego, dla której właściwa jest stawka 22% VAT. Odmiennie opisana sytuacja kwalifikowana jest w doktrynie i orzecznictwie.

Najczęściej podnoszone argumenty organów podatkowych sprowadzają się do uznania, iż:

• hala garażowa nie może zostać uznana za lokal o charakterze mieszkaniowym, który podlega 7% stawce VAT (art. 41 ust. 12 i n. ustawy VAT), hala ta nie jest bowiem pomieszczeniem pomocniczym samodzielnego lokalu mieszkalnego a jedynie pomieszczeniem przynależnym (art. 2 ustawy o własności lokali);

• pomieszczenia przynależne, takie jak hala garażowa, służą zaś zaspokajaniu innych niż mieszkaniowe potrzeb ludności, są zatem lokalami użytkowymi;

• sprzedaż lokali użytkowych podlega 22% stawce VAT;

• zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, dojdzie do sprzedaży ułamkowej części pomieszczenia przynależnego, skoro zatem sprzedaż całości pomieszczenia podlega wyższej stawce VAT, to stawkę 22% należy stosować również do opodatkowania sprzedaży części ułamkowych tego pomieszczenia.

Argumentacja podatników

Próbując podważyć argumentację organów podatkowych podatnicy zgłaszają najczęściej argumenty naruszenia przez te organy:

• art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że miejsce postojowe jest towarem;

• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, że przedmiotem sprzedaży jest sprzedaż miejsca postojowego;

• art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali uznając, że miejsce postojowe jest pomieszczeniem przynależnym;

• art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przyjmując, iż przedmiotem sprzedaży jest sprzedaż miejsca postojowego.

Błędy organów podatkowych

Błędna kwalifikacja stanu faktycznego 

Organy podatkowe często popełniają błąd przy kwalifikacji stanu faktycznego przestawionego przez stronę, co wpływa na wynik subsumcji. Błędnym założeniem organów bywa, iż w danej sprawie dojdzie do sprzedaży nieruchomości lokalowej wraz z ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego w postaci hali garażowej.

Stan faktyczny sprawy bywa bowem inny. Deweloper nie wyodrębni bowiem z części wspólnych nieruchomości objętej współwłasnością właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych hali garażowej, traktując ją jako jeden ze składników nieruchomości wspólnej, jak suszarnie, wózkarnie, klatkę schodową itp. Organy podatkowe natomiast dokonują nieopartego w stanie faktycznym i prawnym wydzielenia z nieruchomości wspólnej jednego z jej elementów, uznając go za halę garażową, w której dodatkowo sprzedawane są udziały.

Umową sprzedaży objęte będą natomiast dwa składniki: nieruchomość lokalowa oraz udział w części wspólnej nieruchomości budynkowej.

Dopiero na mocy umowy o podziale nieruchomości wspólnej do korzystania poszczególni właściciele lokali uzyskują obligacyjne, a nie rzeczowe, prawo do korzystania z danego miejsca parkingowego. Rzeczowe władztwo nad miejscem postojowym jest jedynie pośrednie i wynika z prawa współwłasności nieruchomości wspólnej. To rzeczowe uprawnienie nie wiąże się wprost z konkretnym miejscem postojowym, a z nieruchomością jako całością.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przedmiotem obrotu nie jest miejsce postojowe. Prawo zaś do korzystania z tego miejsca nie wynika z umowy sprzedaży, a z umowy o sposobie korzystania z nieruchomości wspólnej.

Skoro źródłem prawa do miejsca postojowego jest umowa o podział nieruchomości wspólnej do korzystania, a nie prawo własności, bądź inne prawo rzeczowe. To umowa taka może zostać w późniejszym czasie zmieniona, właściciele mogą również wspólnie zdecydować o innym przeznaczeniu tego elementu nieruchomości wspólnej. Podział quod usum nie kreuje prawa rzeczowego, a jego charakter umożliwia zmianę zasad korzystania i przeznaczenia nieruchomości wspólnej w przyszłości. 

Udział w nieruchomości a ułamkowa część pomieszczenia 

Błędne jest również stanowisko organów podatkowych, iż nabyciu podlegać będzie ułamkowa część pomieszczenia przynależnego. Przedmiotem sprzedaży jest tymczasem udział (ułamkowa część) w nieruchomości wspólnej, a nie w hali garażowej. W umowie nie określa się ułamkowego udziału w hali garażowej, tylko taki udział w nieruchomości wspólnej - co ostatecznie dyskwalifikuje stanowisko niektórych organów podatkowych, jako sprzeczne ze stanem faktycznym.

Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem ściśle i wyłącznie związanym z prawem własności nieruchomości lokalowej. Z mocy art. 3 ust. 1 zd. 2 ustawy o własności lokali wynika, iż współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak np.

pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy, tzn. że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali (por. A. Doliwa, T. Mróz, Wspólnoty mieszkaniowe - podziały i łączenie, publ. Monitor Prawniczy 2002/9/391). Charakter udziału w części wspólnej nieruchomości przesądza, iż nie jest możliwe zbycie tego udziału bez jednoczesnego zbycia nieruchomości lokalowej. 

Zaznaczyć również wymaga, iż udział taki nie może zostać uznany za rzecz, jest on prawem do korzystania z rzeczy na zasadach współwłasności. Udział w nieruchomości wspólnej – w tym w stanowiącej jej część hali garażowej – nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, nie jest zatem samodzielnym towarem. 

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, w nabywanym przez poszczególne osoby zespole praw rzeczowych (własność nieruchomości lokalowej, współwłasność nieruchomości wspólnej) zdecydowanie przeważa funkcja mieszkaniowa. Metraż pomieszczeń o funkcji mieszkaniowej przewyższa metraż pozostałych pomieszczeń. Tymczasem zgodnie z definicją budynku mieszkalnego zawartą w PKOB - do której odsyła art. 2 pkt 12 ustawy o VAT - są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Jak wskazano wyżej, nieruchomość wspólną należy traktować jako jedną całość bez wyodrębniania z niej poszczególnych pomieszczeń. Stąd nabyciu podlegać będzie udział w nieruchomości wspólnej o charakterze mieszkaniowym – zgodnie z PKOB, nie zaś lokal mieszkalny czy lokal użytkowy. Nieruchomość wspólna wraz z lokalem mieszkalnym wypełniają, więc definicję części obiektu budownictwa mieszkaniowego. 

Ponadto, jeśli nawet uznać by, iż hala garażowa jest pomieszczeniem przynależnym, to byłaby ona takim pomieszczeniem względem budynku jako całości – objęta jest współwłasnością, nie zaś względem konkretnych nieruchomości lokalowych. Jest to kolejny argument podkreślający związanie hali garażowej z nieruchomością wspólną wykluczający samodzielny obrót nawet ułamkową częścią takiej hali garażowej.

Reasumując, skoro z przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT wynika, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, obniżoną stawkę 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, a nabyciu podlegać będzie jedynie część obiektu budownictwa mieszkaniowego, to cała transakcja podlegać będzie 7% stawce VAT.

Udział w nieruchomości wspólnej obejmującej halę garażową:

•  nie jest samodzielnym przedmiotem obrotu,  

• nie jest towarem,

• nie można rozbić go na udziały w elementach części wspólnej budynku, np. udział w klatce schodowej, udział w hali garażowej, udział w suszarni, stanowi bowiem jeden niepodzielny element,

•  jest udziałem w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. 

Prawo do korzystania z miejsca postojowego nie wynika z udziału właścicieli lokali w  pomieszczeniu przynależnym – hali garażowej, a z ich udziału w nieruchomości wspólnej. Stąd nie można mówić o nabyciu udziału w lokalu użytkowym (hali garażowej), gdyż taki lokal w przedmiotowym budynku nie będzie istniał.

Przegląd tez i orzeczeń

• W przedstawionym stanie faktycznym, gdy prawo do korzystania z miejsca parkingowego w hali garażowej jest nierozerwalnie związane z nabyciem danego lokalu mieszkalnego (stanowi jego integralną część), sprzedaż taka na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 7 proc., a wartość prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego nie będzie stanowić odrębnego przedmiotu tej transakcji (Postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 23 maja 2005 r., sygn. PV/443-181/IV/2005/JW).

•  (...) w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne wraz z przynależnymi miejscami postojowymi w hali garażowej (znajdującymi się pod budynkiem mieszkalnym), należy zastosować stawkę VAT właściwą do sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. 7 proc. (...) (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie z 12 czerwca 2006 r., sygn. PV-440/IP/16 /06).

•   (...) sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, służącego wyłącznie do użytku właściciela lokalu stanowi jedną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - stawką w wysokości 7 proc., jaka obowiązuje w odniesieniu do lokali mieszkalnych do 31 grudnia 2007 r., na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT (...) (Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 2 listopada 2006 r., sygn. L.IS.II/2-443/223/06). 

• Należy uznać za niewłaściwe stanowisko organu podatkowego w kwestii zastosowania stawki 22% podatku od towarów i usług dla sprzedaży miejsca parkingowego lub garażu łącznie z lokalem mieszkalnym. Tym samym stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, tj. stawce 7%. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce parkingowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni, integralnie związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego. W danym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego lub garażu. Wyodrębnione miejsca parkingowe czy też garaże nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc parkingowych lub garaży, które znajdują się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla danego lokalu mieszkalnego. Nie można, bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe czy też garaż nie stanowi w tym przypadku odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Podobnie orzekł NSA wyrokami z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 103/05 oraz sygn. akt FSK 248/04; WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07; WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Po 1206/07; WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 5 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07; WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Bd 801/07. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży, ma być lokal mieszkalny wraz z przypisanym mu miejscem parkingowym lub garażem, określonym jako udział w częściach wspólnych całej nieruchomości. Czynność ta, ma być objęta jednym aktem notarialnym. W związku z powyższym za błędny, zdaniem Sądu, należy uznać wyrażony pogląd organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze swoistym rozbiciem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży miejsca parkingowego lub garażu. Jak już to uzasadniono wyżej, w opinii Sądu, mamy do czynienia tylko z jednym przedmiotem umowy sprzedaży. Przedmiotem obrotu nie może być część budynku, o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu (por. A Cisek , Rejent z 1997/10/44). Dodatkowo wymaga podkreślenia, że z mocy art. 3 ust.1 zd.2 ustawy o własności lokali wynika, iż współwłasność nieruchomości wspólnej (na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe) ma charakter przymusowy, tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali (por. A. Doliwa, T. Mróz w Wspólnoty mieszkaniowe _ podziały i łączenie, publ. Monitor prawniczy 2002/9/391). Ponadto, na podkreślenie zasługuje to, że od właściciela budynku mieszkalnego zależy, czy dokona uznania miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy o własności lokali i dokona jego sprzedaży oddzielnie od lokalu mieszkalnego. Tymczasem będący przedmiotem zabiegów interpretacyjnych przepis art. 146 ust.1 pkt 2, lit.b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że preferencyjną stawkę 7 % stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika wskazano, zaś że nie będzie dochodziło do wyodrębnienia pomieszczenia garażowego jako odrębnego lokalu użytkowego. Zaznaczyć należy, że także zgodnie z powołaną przez organ podatkowy definicją budynku mieszkalnego zawartą w PKOB - do której odsyła art. 2 pkt.12 w/w ustawy- są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Z akt sprawy nie wynika, zaś aby pomieszczenie do parkowania samochodów miało przekraczać ten wskaźnik (Wyrok WSA w Szczecinie z 20.5.2008 r., I SA/Sz 45/08).

• Sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w budynku opodatkowana jest jednolitą 7% stawką VAT, właściwą dla sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie ma bowiem możliwości sprzedaży miejsca parkingowego w „oderwaniu” od sprzedawanego lokalu, gdyż garaż nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego. (WSA w Warszawie w wyroku z 13 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/07).

• Sprzedaż własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w budynku opodatkowana jest jednolitą 7% stawką VAT, właściwą dla sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie ma bowiem możliwości sprzedaży miejsca parkingowego w „oderwaniu” od sprzedawanego lokalu, gdyż garaż nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego. (Wyrok WSA w Warszawie z 18.9.2007 r. (III SA/Wa 192/07). 

• W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku [...]. [...] z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego [...]. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.6.2005 r., sygn. akt FSK 2480/04)

• W rozpatrywanej sprawie należy więc stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia /a więc i zbycia/ lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku /por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 6, str. 12/. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego /por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, "Doradztwo Podatkowe" 2002 nr 12 str. 31/. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych /możliwość zastosowania różnych stawek podatku/, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności /por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, "Doradztwo Podatkowe" 1999 nr 6 str. 27-28/. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 103/05).

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.)

Zespół
e-prawnik.pl