Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i jej opodatkowanie VAT-em

Pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – warunki dla dostawcy i nabywcy 

Wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów ma miejsce, gdy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepisy określają jednak szereg warunków, których spełnienie spowoduje dopiero, iż będziemy mogli uznać WDT za dokonaną. W pewnych sytuacjach natomiast przepisy wyraźnie stanowią, iż mimo przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego WDT nie wystąpi (będzie o tym mowa niżej). 

Nabywca w WDT 

Na początek należy określić, jakie warunki musi spełnić nabywca towaru, aby można było mówić o WDT. Przepisy wskazują, iż WDT stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wyjaśnijmy teraz, o jakich podmiotach mówi ustawodawca.

Przede wszystkim nabywca w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinien być podatnikiem unijnym, który jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii. Polski podatnik będzie wówczas uprawniony do zastosowania do WDT stawki 0%.   

Kontrahent polskiego podatnika może być również osobą prawną, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, ale jest zidentyfikowana w swoim kraju (innym niż Polska) na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Może być bowiem tak, że w danym państwie Unii Europejskiej określony podmiot – osoba prawna – nie będzie podatnikiem, ale będzie miała prawo do skutecznego dokonywania nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, WDT występuje również wtedy, gdy nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną, która nie jest takim podatnikiem, niewymienionym w dwóch poprzednich sytuacjach.

Status nabywcy nie ma natomiast znaczenia w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. W praktyce oznacza to, że podatek od nabycia nowego środka transportu zawsze będzie zobowiązany rozliczyć nabywca, nawet jeśli nie jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej.  

W tej sytuacji warto wskazać, jakie środki ustawodawca uznaje za nowe środki transportu. Zgodne z ustawą o VAT, przez nowe środki transportu rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów:

a)  pojazdy lądowe wymienione w poz. 1-4, 9, 10 i 15-20 załącznika nr 1 do ustawy, napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowatów, jeżeli przejechały nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego w zależności od tego, która z tych dat jest wcześniejsza; jeżeli nie można ustalić dnia pierwszej rejestracji pojazdu lądowego lub dnia, w którym podlegał on pierwszej rejestracji, za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,

b) pojazdy wodne wymienione w poz.

5-8 załącznika nr 1 do ustawy, o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia do użytku pojazdu wodnego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta,

c)  statki powietrzne wymienione w poz. 11-14 załącznika nr 1 do ustawy, o maksymalnej masie startowej większej niż 1.550 kilogramów, jeżeli były używane nie dłużej niż 40 godzin roboczych lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków powietrznych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 6; za moment dopuszczenia do użytku statku powietrznego uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta. 

Status dostawcy w WDT

Powyżej omówiono warunki dotyczące nabywcy towaru. Tymczasem, aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, określone warunki musi spełnić również dostawca towaru. Otóż WDT występuje tylko wtedy, gdy:

• dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy (a więc prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT),

• który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i

• został zarejestrowany jako podatnik VAT UE.  

Warunek ten nie dotyczy tylko takiej dostawy, której przedmiotem są nowe środki transportu. Tutaj, podobnie jak w przypadku nabywcy, status dostawcy nie ma znaczenia. A więc dostawa nowych środków transportu będzie dostawą wewnątrzwspólnotową również wówczas, gdy dokonującym jej nie będzie podatnik zarejestrowany jako VAT UE. 

Czego nie uznajemy za WDT?

Przepisy wyraźnie stanowią, iż pomimo tego, że dochodzi do przemieszczenia towarów na teren innego niż Polska kraju Unii, nie będzie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Za dostawę taką nie uznaje się bowiem:  

1)    dostaw armatorom morskim:

a)  statków wycieczkowych i tym podobnych, przeznaczonych głównie do przewozu osób; promów wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),

b) tankowców (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),

c)  statków chłodniczych (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),

d) statków przeznaczonych do przewozu towarów oraz statków przeznaczonych do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,

e)  statków rybackich itp. pełnomorskich (PKWiU 35.11.31-30),

f)  pchaczy pełnomorskich (PKWiU 35.11.32-50.00), statków szkolnych rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statków badawczych rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40); 

2)  dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu; 

3)  dostaw środków transportu lotniczego używanych w lotnictwie cywilnym do wykonywania głównie transportu międzynarodowego o masie własnej przekraczającej 12 ton oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego dla użytkownika docelowego, posiadającego świadectwo kwalifikacyjne wydane przez polski organ nadzoru lotniczego; 

4)  dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków:

a)  używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów,

b) używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych,

c)  marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani;      

5)  dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych do wykonywania transportu międzynarodowego;

Należy zaznaczyć na marginesie, iż dostawa tych towarów na terenie kraju podlega opodatkowaniu stawką 0%.

Nie uważa się również za WDT dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, gdy podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Procedura rozliczania podatku marżą jest bowiem odrębną procedurą od WDT.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów a przemieszczanie własnych towarów 

Ustawa o VAT nie uzależnia obowiązku zapłaty podatku od przeniesienia prawa własności towaru na nabywcę. Dla celów opodatkowania VAT nie ma zatem znaczenia okoliczność, czy w wyniku danej transakcji (np. sprzedaży) faktycznie doszło do zmiany właściciela. Przepisy posługują się bowiem pojęciem „przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarami jak właściciel”. Sformułowanie „jak właściciel”, a nie „jako właściciel” oznacza, że nawet, jeśli prawo własności nie zostanie na nabywcę przeniesione, ale będzie on zachowywał się w stosunku do towaru jakby był jego właścicielem, będzie można uznać, iż doszło do dostawy towarów opodatkowanej podatkiem VAT.  

Przytoczenie powyższego sformułowania pozwoli lepiej zrozumieć opodatkowanie towarów przekazywanych przez podatnika do swojego magazynu w innym państwie członkowskim – a więc opodatkowanie czynności na rzecz samego siebie.

Według przepisów podatkowych uznaje się bowiem za WDT również przemieszczenie przez polskiego podatnika (lub na jego rzecz) towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego [art. 13 ust. 3 ustawy o VAT]. 

Przykład: 

• Polska spółka, będąca podatnikiem podatku VAT, posiada w Niemczech oddział, za pomocą którego realizuje sprzedaż na terytorium Niemiec. W tej sytuacji wysłanie towarów z Polski do własnego magazynu w Niemczech będzie uznawane:

• za WDT w Polsce

• za WNT w Niemczech.

Spółka dokona zatem dostawy unijnej na rzecz samej siebie i dostawę tę w Polsce uzna za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś w Niemczech wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dalsza sprzedaż towarów na terenie Niemiec będzie opodatkowana już jako niemiecka sprzedaż krajowa.

Istnieją jednak wyjątki, których wystąpienie powoduje, że przemieszczenia własnych towarów do innego kraju unijnego nie będzie się uznawało za WDT [sytuacje te wymienia art. 13 ust. 4 ustawy o VAT]. Poniżej szczegółowo omawiamy te wyjątki: 

1.   Przemieszczenia własnych towarów do innego państwa członkowskiego nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. 

Przykład: 

• Polski podatnik dokonuje montażu linii produkcyjnej na zlecenie niemieckiego podatnika. Montaż dokonywany jest w Niemczech. Ponieważ montaż uznany jest za opodatkowany na terenie Niemiec, dostawa towarów w celu ich montażu nie jest uznawana za WDT. W takim przypadku podatnik musi sprawdzić niemieckie przepisy – jeżeli przewidują one konieczność rejestracji na terenie Niemiec, będzie się musiał tam zarejestrować i płacić niemiecki podatek. Jeśli jednak przepisy niemieckie nie przewidują konieczności rejestracji na terenie Niemiec, podatek na zasadach odwróconego systemu zapłaty podatku naliczy sobie sam niemiecki podatnik (jest to tzw. dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca). Rzecz jasna dotyczy to sytuacji, gdy nabywca niemiecki jest podatnikiem podatku od wartości dodanej; gdy nabywcą byłaby osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, która nie rozlicza przecież podatku od nabycia, polski podatnik musiałby się zarejestrować na terenie Niemiec.

2.    Za WDT nie uznaje się również takiego przemieszczenia towarów, które następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Dla sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju przewidziane są bowiem odrębne zasady opodatkowania. Przez sprzedaż taką rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

• podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub

• innego niż wymieniony powyżej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej. 

Generalną zasadą jest opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej na terenie tego państwa, do którego towary są wysyłane. Jeśli jednak polski podatnik nie przekroczy limitów, określanych przez każde państwo członkowskie, wówczas może taką sprzedaż opodatkowywać w Polsce. W każdym razie sprzedaż taka nie jest uznawana za WDT.

Przykład:

• Polski podatnik VAT prowadzi sprzedaż książek za pośrednictwem Internetu. Wysyłając ksiązki osobom prywatnym do Francji, realizuje sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju. Niezależnie do tego, czy sprzedaż ta będzie opodatkowana w Polsce, czy we Francji, nie będzie to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sprzedaż ta będzie więc opodatkowana albo polskim albo francuskim podatkiem VAT.  

3.   Nie uznaje się również za WDT takiej sytuacji, gdy towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Wspólnoty z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów.

4.   Nie jest również wewnątrzwspólnotową dostawą towarów przemieszczanie własnych towarów, gdy mają być one przedmiotem eksportu towarów, dokonanego przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5.   Za WDT nie uznaje się również takiej sytuacji, gdy towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przykład:  

• Polski podatnik, zarejestrowany również we Francji, dokonuje przemieszczenia towaru z magazynu w Polsce do magazynu we Francji w celu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Hiszpanii. Przemieszczenia towarów z Polski do Francji nie uznaje się w tej sytuacji za WDT.

Przepisy każdego państwa członkowskiego odrębnie określają, w jakim terminie towary powinny zostać wywiezione z danego państwa do innego w wykonaniu czynności WDT (w omawianym przykładzie będą to przepisy francuskie). W Polsce termin ten, obowiązujący podatnika unijnego, wynosi 90 dni; po przekroczeniu tego terminu musi on wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.  

6.   Nie uznaje się również za WDT przemieszczenia towarów, gdy na towarach tych mają zostać wykonane usługi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Każde państwo członkowskie określa, w jakim terminie towary powinny powrócić do kraju pierwotnego; naruszenie tego terminu będzie oznaczało konieczność wykazania na terenie tego państwa transakcji nabycia wewnątrzunijnego (a w Polsce dostawy wewnątrzunijnej).  

W powyższym przypadku podatnik VAT musi jednak prowadzić dodatkową ewidencję przemieszczanych towarów. W celu sprawdzenia, czy towary po wykonaniu usług powróciły w określonym terminie do Polski, podatnik powinien prowadzić ewidencję otrzymanych od siebie samego towarów, która ma zawierać co najmniej: datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika. Przepisy nie określają wzoru takiej ewidencji - ważne, aby zawierała ona minimum elementów, o których mowa w zdaniu poprzednim.

7.   Za WDT nie uznaje się także przemieszczenia towarów do innego kraju Unii, jeżeli towary te mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, w celu świadczenia usług przez tego podatnika.

Od 1 czerwca 2005 r. podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję przemieszczanych towarów, zawierającą w szczególności datę ich przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego oraz dane pozwalające na identyfikację towarów. Przepisy nie określają wzoru takiej ewidencji [art. 109 ust. 10a ustawy o VAT].

8.   Dostawą wewnątrzunijną nie będzie również przemieszczenie własnych towarów, gdy towary te mają być czasowo używane przez podatnika VAT na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła. W tym przypadku polski podatnik musi więc sprawdzić, czy rzeczywiście import takich towarów, jakie przemieszcza on do innego państwa Unii, podlega zwolnieniu od cła ze względu na ich przywóz czasowy.

Od 1 czerwca 2005 r. podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję przemieszczanych towarów, zawierającą w szczególności datę ich przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego oraz dane pozwalające na identyfikację towarów. Przepisy nie określają wzoru takiej ewidencji. 

9.   Nie stanowi ponadto WDT przemieszczenie gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Jeżeli w przedstawionych wyżej przypadkach dojdzie do ustania wskazanych okoliczności, przemieszczenie towarów uznaje się wówczas za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. 

Przykład: 

• Zaznaczono wyżej, że nie uznaje się za WDT przemieszczenia towarów, gdy mają być one przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pod warunkiem że przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Każde państwo członkowskie określa, w jakim terminie towary mają z niego zostać wywiezione.

Załóżmy, że podatnik przewozi towary ze swojego magazynu w Polsce (magazyn A) do magazynu w kraju B, skąd ma zamiar dokonać WDT do kraju C. Przepisy kraju B dają podatnikowi czas na dokonanie tej dostawy nie dłuższy niż 90 dni. Podatnik nie dokonał jednak w tym czasie dostawy do kraju C. Oznacza to, że wraz z upływem 90. dnia, podatnik polski musi wykazać WDT z Polski do kraju B, zaś w kraju B musi wykazać WNT, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Rejestracja oraz numer unijny

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów niezwykle ważny jest tzw. numer unijny, który oznacza, iż podatnik zarejestrowany jest na potrzeby handlu wewnątrzwspólnotowego. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje bowiem, o czym była już mowa, tylko wtedy, gdy dokonującym dostawy jest podatnik, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE (jedynym wyjątkiem jest dostawa nowych środków transportu, gdzie dostawca nie musi być zarejestrowany).

W Polsce takim numerem jest po prostu NIP podatnika, poprzedzony kodem PL. Pomimo tego, że przecież każdy podatnik zna swój NIP, aby stać się podatnikiem uprawnionym do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie wystarczy dopisać sobie symbol „PL” przed tym numerem. Konieczna jest bowiem rejestracja w swoim urzędzie skarbowym. Należy jednak pamiętać, że rejestracji w zakresie dostaw mogą dokonać jedynie podatnicy zarejestrowani jako VAT-czynni, a więc płacący VAT. Oznacza to, że podatnik zwolniony nie może zostać zarejestrowany jako podatnik VAT-UE na potrzeby dostaw (może być natomiast zarejestrowany jako VAT-UE na potrzeby nabyć).

Jakie obowiązki w zakresie rejestracji ciążą na podatnikach, którzy zamierzają dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych?  

Przede wszystkim rejestracja musi być dokonana przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy (w przypadku nabyć musi być analogicznie dokonana przed dniem pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia). Rejestracji dokonuje się poprzez zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Zgłoszenie rejestracyjne to nic innego, jak druk VAT-R. Do formularza tego należy jednak dołączyć załącznik VAT-R/UE, w którym podatnik zaznacza, iż zamierza dokonywać dostaw wewnątrzunijnych.  

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika, który złożył ww. dokumenty jako podatnika VAT-UE, a także potwierdza zarejestrowanie takiego podatnika jako VAT-UE (potwierdzenie dokonywane jest na formularzu VAT-5/UE). Podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT-UE, które uzyskały potwierdzenie takiego zarejestrowania, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub przy nabywaniu określonych usług [o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy], podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku. Podmioty te są więc zobowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. 

Czy wystarczy zarejestrowanie na potrzeby WNT, aby dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych? 

W praktyce może się zdarzyć taka sytuacja, że podatnik będzie zarejestrowany jako VAT-UE, ale nie dla wszystkich czynności, ale np. tylko dla wewnątrzwspólnotowych nabyć. W takim przypadku podatnik nie ma prawa do dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw bez aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego. Samo posiadanie numeru unijnego nie uprawnia bowiem podatnika do dokonywania WDT. W takim przypadku, jeżeli wcześniej podatnik nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy. 

Jakie obowiązki ciążą na podatnikach w razie zaprzestania WDT? 

W przypadku zaprzestania przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT-UE wykonywania czynności WDT, podmiot ten jest obowiązany na piśmie zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego przez aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego. Podatnik ma 15 dni na dokonanie tego zgłoszenia, licząc od dnia zaistnienia tej okoliczności. Oczywiście do zgłoszenia służy ten sam formularz, który wcześniej posłużył do dokonania rejestracji, czyli druk VAT-R wraz z załącznikiem VAT-R/UE.

Zgłoszenie, o którym mowa, stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru jako podatnika VAT-UE.

Kiedy naczelnik urzędu skarbowego może wykreślić podatnika z rejestru podatników VAT-UE?

Przepisy przewidują taką sankcję, gdy podmiot zarejestrowany jako VAT-UE nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej. W takim przypadku naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla taki podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym.

Na marginesie należy również zauważyć, iż równoznaczne z wykreśleniem podatnika z rejestru jako podatnika VAT-UE jest oczywiście wykreślenie go z „normalnego” rejestru podatników.

Jak uzyskać potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako VAT-UE? 

Przepisy przewidują, iż potwierdzenie zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT-UE jest możliwe na kilka sposobów. Przede wszystkim jest jednak w tej kwestii potrzebny wniosek zainteresowanego. Na taki wniosek biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik VAT, jak i osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem, mająca interes prawny w złożeniu wniosku (a więc np. kontrahent czy przyszły kontrahent).

Uzyskanie potwierdzenia jest bardzo istotne, gdyż dokonanie dostawy na rzecz podmiotu, który nie jest zarejestrowany będzie oznaczało, iż podatnik błędnie zastosował stawkę 0%.

Wniosek o potwierdzenie zarejestrowania składa się na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną. Biuro wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną.

Z informacji zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wynika, że wnioski dotyczące potwierdzania numerów identyfikacyjnych VAT zagranicznych kontrahentów można składać:

1.  drogą pocztową na adres: 

Ministerstwo Finansów

Departament Wymiany Informacji o VAT

ul. Poznańska 46

62-510 Konin  

2.    telefonicznie: (063) 242 33 55  

3.    faxem: (063) 240 19 89  

4.    mailem:   numery.vat@mofnet.gov.pl

Możliwe jest również samodzielne sprawdzenie, czy podany przez naszego kontrahenta numer unijny jest prawidłowy. W tym celu należy wpisać numer kontrahenta na stronie internetowej Komisji Europejskiej: 

www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/vies/en/vieshome.htm 

Należy jednak pamiętać, że wynik zapytania będzie oznaczał tylko, że wpisany przez nas numer istnieje, bądź też nie. Ze względu na ochronę danych osobowych, na stronie internetowej nie sprawdzimy, czy numer ten dotyczy konkretnego podatnika. Nie sprawdzimy również takiego numeru „wstecz”, gdyż informacja, czy dany numer jest poprawny, czy też nie, dotyczy tylko danej chwili.    

Rejestracja jako podatnika VAT-UE a okres wykonywania czynności 

Podatnicy mogą dokonywać handlu wewnątrzwspólnotowego już od pierwszego dnia działalności. Podatnicy, którzy nie prowadzą jednak działalności dłużej niż rok, podlegają pewnym ograniczeniom odnośnie zwrotu podatku. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku podatników, którzy dopiero rozpoczynają wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa wyżej, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE, termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, który dla innych podatników wynosi 60 dni (dotyczy to jedynie określonych przypadków) wydłuża się do 180 dni. Termin 60-dniowy stosuje się dopiero począwszy od rozliczenia za okres rozliczeniowy następujący po upływie 12 miesięcy lub po upływie 4 kwartałów, za które podatnik składał deklaracje podatkowe, oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. 

Przykład:  

• Podatni rozpoczął wykonywanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w maju 2006 r. W czerwcu 2006 r. podatnik zarejestrował się również jako podatnik VAT-UE z zamiarem dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. W czerwcu podatnik dokonał WDT na kwotę 100.

  000 zł oraz dokonał zakupu towarów handlowych za 45.000 zł netto + 9.900 zł VAT. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi 9.900 zł i podatnik ma prawo do zwrotu tej kwoty na swój rachunek bankowy. Generalnie zwrot ten przysługiwałby w terminie 60 dni [zwrot w terminie 60 dni wynika z wyliczenia kwoty 22% obrotu opodatkowanego stawką niższą niż 22%, a więc 22% obrotu z tytułu WDT: 100.000 zł x 22% = 22.000 zł. Ponieważ zwrot wynosi tylko 9.900 zł, cała ta kwota może być zwrócona w terminie 60 dni. Wyliczenie to ma swoją podstawę prawną w przepisie art. 87 ust. 3 ustawy o VAT], jednakże ze względu na omówione powyżej regulacje prawne, podatnik musi czekać na zwrot aż 180 dni.

Podatnik może jednak otrzymywać zwrot w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250.000 zł. Podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu skarbowego o zwolnienie lub zwrot kaucji po upływie 12 miesięcy, za które podatnik składał deklaracje podatkowe oraz rozliczał się terminowo z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych [art. 97 ust. 8 ustawy o VAT]. 

Powyższy zapis jest bardzo niebezpieczny. Przepisy stanowią bowiem, że podatnik może wystąpić o zwrot kaucji w razie terminowej wpłaty podatników, w tym również wpłaty realizowanej jako płatnika. Może się więc okazać, że urząd skarbowy odmówi zwrotu kaucji w razie, gdy podatnik choć raz spóźnił się z zapłatą podatku, pomimo upływu 12 miesięcy od jej złożenia, chociaż kaucja powinna mieć przecież z natury rzeczy charakter zwrotny.

Jaka jest podstawa opodatkowania w WDT? 

Podstawa opodatkowania oznacza kwotę, od której nalicza się podatek. Wśród podatników panuje błędne przekonanie, iż podstawa opodatkowania w WDT nie jest istotna, gdyż i tak przecież nie płaci się podatku (stawka w WDT wynosi 0%). Przekonanie takie nie jest jednak zgodne z prawdą. Przede wszystkim może się okazać, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% i powinien opodatkować dostawę ze stawką krajową. Wielkość podstawy opodatkowania będzie wtedy wyrażała wielkość zobowiązania podatkowego. Ponadto obrót z tytułu WDT ma znaczenie przy wyliczaniu kwoty zwrotu podatku, jaka może być zwrócona podatnikowi w szybszym terminie. 

Przepisy nie przewidują żadnej szczególnej metody przy określaniu podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym należy do WDT stosować ogólne reguły przewidziane również dla transakcji krajowych [określone w art. 29 ustawy o VAT]. Oznacza to, że: 

1. podstawę opodatkowania stanowi obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

2. w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

3. jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

4. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w WDT? 

Przepisy przewidują dla WDT szczególny moment powstania obowiązku podatkowego [art. 20 ust. 1-4 ustawy o VAT]. W przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych obowiązuje zasada ogólna oraz wyjątek – i, jak to zwykle bywa, wyjątek w praktyce występuje częściej.  

Zasadą jest, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.  

Przykład: 

• Podatnik VAT wysłał towar do Francji w lipcu. W związku z tym obowiązek podatkowy w WDT powstanie 15 sierpnia.  

Od powyższej zasady przepisy przewidują wyjątek – jeśli bowiem przed upływem 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. 

Przykład:  

• Podatnik VAT wysłał towar do Niemiec w dniu 14 czerwca, zaś w dniu 20 czerwca wystawił fakturę, dokumentującą transakcję. W związku z tym obowiązek podatkowy powstanie 20 czerwca.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy do innego kraju otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Wyżej była już mowa o WDT w przypadku przemieszczania własnych towarów do innego kraju Unii. Wymienione zostały również przypadki, w których takiego przemieszczenia nie uznaje się za dostawę wewnątrzwspólnotową. Jeżeli jednak podatnik nie spełni warunków, które uprawniają go do nieuznawania takiego przemieszczenia za WDT, i ustaną okoliczności, przedstawione wyżej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustania tych okoliczności.  

Faktura w wewnątrzwspólnotowej dostawie i jej elementy

Podatnik, który dokonuje WDT, ma obowiązek wystawić fakturę na rzecz kontrahenta unijnego. Faktura taka, oprócz elementów właściwych dla innych faktur VAT, musi zawierać  następujące informacje:

• numer unijny podatnika dokonującego dostawy (czyli NIP poprzedzony kodem PL),

• właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Podanie ww. numerów na fakturze jest zresztą warunkiem zastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (zob. niżej).  

Sposób przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote

Faktura dokumentująca WDT wyrażona jest w walucie obcej. Ponieważ jednak w ewidencji VAT sprzedaży oraz w deklaracji i informacji podsumowującej wartość dostawy wykazywana jest w złotówkach, wartości wyrażone w walucie obcej należy wcześniej na te złotówki przeliczyć.  

Zasady przeliczania są następujące: 

• kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia,

• w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony,

• w przypadku niewystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (albo kurs ostatnio wyliczonego i ogłoszonego, jeżeli na dzień powstania obowiązku podatkowego nie wyliczono kursu).

Stawka 0% i warunki jej stosowania

Najistotniejszym elementem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego jest, co do zasady, neutralność podatkowa tych transakcji. Podatnik dokonujący dostawy stosuje do niej bowiem stawkę 0% (albo w niektórych krajach stawkę zwolnioną z prawem do odliczenia podatku), zaś nabywca co prawda rozlicza podatek na zasadzie samoobliczenia, jednakże jest to u niego podatek zarówno należny, jak również naliczony.  

Dla dostawcy pierwszorzędne znaczenia ma zatem spełnienie wszelkich niezbędnych przesłanek, które pozwolą mu na zastosowanie stawki 0%. Jeśli bowiem któraś z przesłanek nie zostanie spełniona, to zastosowanie tej stawki może się okazać niemożliwe (przynajmniej przejściowo) - przesłanki te zostały określone w art. 42 ustawy o VAT.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer unijny na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (status dostawcy i nabywcy nie ma znaczenia jedynie przy dostawie nowych środków transportu);

2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z praktycznego punktu widzenia najwięcej problemów może budzić udowodnienie, że towary zostały dostarczone nabywcy. Przepisy zawierają katalog dokumentów, za pomocą których podatnik powinien dostarczenie towarów do innego kraju członkowskiego udowodnić.  

Dostawa z wykorzystaniem przewoźnika

Przepisy wyróżniają sytuację, w której wywóz towarów następuje poprzez przewoźnika oraz gdy wywozu dokonuje dostawca lub nabywca własnym środkiem transportu.

Jeśli wywóz towarów dokonany jest przez przewoźnika, wówczas dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju są:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. kopia faktury,

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przepisy nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez „specyfikację poszczególnych sztuk ładunku”. W zasadzie więc podatnik powinien posiadać dokument, z którego będzie można wywnioskować szczegółowo, co było przedmiotem dostawy. Jeśli jednak faktura VAT będzie posiadała odpowiednią szczegółowość, również może być uznana za taką specyfikację.

Wywóz własnym środkiem transportu

Jeśli jednak wywóz towarów nie został powierzony przewoźnikowi, wówczas podatnik, oprócz kopii faktury i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dodatkowy dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3. określenie towarów i ich ilości;

4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Zastępcze dokumenty do stawki 0%

Może się zdarzyć, że dokumenty, o których mowa wyżej, nie będą jednoznacznie potwierdzały dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wówczas dowodami, iż takie dostarczenie rzeczywiście miało miejsce, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na marginesie należy zauważyć, że ten ostatni dowód do końca maja 2005 r. był obowiązkowym dokumentem. Na szczęście w wyniku zmiany ustawy, od 1 czerwca 2005 r. jest jedynie dokumentem zastępczym – trudno było bowiem podatnikom wykazać w przypadku każdej dostawy, że nabywca przyjął towar (w praktyce wymagało to uzyskania podpisu nabywcy na dokumencie magazynowym).  

Obowiązek wykazania sprzedaży krajowej w sytuacji braku dokumentów

Jeżeli warunek posiadania odpowiednich dokumentów nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji sprzedaży jako dostawę na terytorium kraju. Otrzymanie zaś dowodu poświadczającego wywóz w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w której wykazał dostawę towarów.           

Oznacza to, że sytuacja podatnika nie jest zbyt ciekawa, gdyż zamiast stawki 0% musi zastosować odpowiednią stawkę krajową. W tej sytuacji podatnik będzie musiał zapłacić podatek, który odzyska dopiero po otrzymaniu dokumentu. Niestety, aby odzyskać zapłacony podatek, podatnik będzie musiał skorygować pierwotną deklarację (inaczej niż w eksporcie).  

Przykład:  

• W lutym podatnik dokonał wywozu towaru do Anglii, zlecając wywóz pośrednikowi. Do 25 marca podatnik nie otrzymał jednak listu przewozowego. W związku z tym w deklaracji za luty podatnik nie może wykazać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz ma obowiązek wykazać sprzedaż krajową. 

Jeżeli podatnik otrzyma list przewozowy w maju, będzie mógł skorygować deklarację lutową (a nie majową). W korekcie zmniejszy sprzedaż krajową oraz podarek należny oraz wykaże dostawę unijną.

Obowiązek wykazania sprzedaży krajowej może prowadzić do pewnych komplikacji w podatku dochodowym, o czym będzie jeszcze mowa.     

Jak WDT wpływa na termin zwrotu podatku?

Ponieważ WDT jest opodatkowana stawką 0%, w zasadzie podatnikowi powinno być obojętna kwota obrotu z tytułu tej transakcji, którą wykaże w deklaracji (skoro i tak podatek należny nie wystąpi). Jednakże obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma spore znaczenie przy wyliczaniu kwoty zwrotu podatku. Znaczenie to wynika z przepisów określających termin zwrotu podatku [a konkretnie z art. 87 ust. 3 ustawy o VAT]. 

Zgodnie z przepisami, podstawowy termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynosi 180 dni.

Jednakże podatnik może otrzymać zwrot w terminie 60 dni, jeżeli różnica podatku dotyczy:

1. wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2. wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy,

3. 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22% (a więc również opodatkowanego stawką 0%),

4. 22% obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju.  

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana stawką 0%, a zatem stawką niższą niż 22%. Dlatego też, zgodnie z punktem 3 powyższego zestawienia, 22% obrotu z tytułu WDT zwiększa kwotę podatku, zwracaną w terminie 60 dni.

Przykład:  

• Podatnik dokonał sprzedaży krajowej wg stawki 22% w wysokości 110.000 zł netto plus 24.200 zł VAT oraz WDT do Hiszpanii na kwotę 40.000 zł netto. Jednocześnie podatnik zakupił towary handlowe na kwotę 160.000 zł netto oraz 35.200 zł VAT. Podatnik zakupił również środek trwały za kwotę 40.000 zł plus 8.800 zł VAT.  

Podatek należny wynosi                                                             24.200 zł

Podatek naliczony wynosi                                                          44.000 zł

Różnica podatku naliczonego nad należnym wynosi                     19.800 zł 

Podatnik dokonuje wyliczenia kwoty, która może być zwrócona w terminie 60 dni: 

• podatek naliczony od nabycia środka trwałego                           8.800 zł

• 22% obrotu z tytułu WDT (40.000 zł x 22%)                               8.800 zł

                                             Razem:                                      17.600 zł

Podatnik może więc otrzymać kwotę 17.600 zł w terminie 60 dni, zaś pozostałą różnicę w wysokości 2.200 zł (19.800 zł – 17.600 zł) w terminie 180 dni.  

Jakie skutki dla podatku dochodowego ma k

orekta stawki krajowej?

Wiele problemów w praktyce może budzić właściwe rozliczenie WDT, którego nie można opodatkować stawką 0%. Sytuacja taka ma miejsce, jeżeli podatnik nie dysponuje w swojej dokumentacji dowodami, że towar został dostarczony do nabywcy. Wówczas zamiast dostawy podatnik musi wykazać sprzedaż krajową. 

Przykład:  

• Podatnik wysłał towar do Francji w maju, a do 25 czerwca nie dysponuje listem przewozowym. Wartość dostawy wynosi 10.000 zł, po przeliczeniu na złotówki. Brak listu przewozowego zobowiązuje podatnika do wykazania takiej dostawy jako sprzedaż krajową.  

Nie wiadomo jednak, czy traktując WDT tymczasowo jako sprzedaż krajową, należy kwotę obrotu wykazać jako kwotę netto, czy brutto. Przepisy nie rozstrzygają tej kwestii, przeanalizujmy zatem dwie opcje.  

Opcja 1 – podatnik wykazuje obrót jako kwotę brutto 

Podatnik w tej opcji w związku z brakiem dokumentów potwierdzających wywóz towarów, wykazuje obrót jako sprzedaż krajową, uznając jednocześnie, że obrót ten zawiera już w sobie podatek (tzw. metoda „w stu”).  

Przykład:  

• Wracając do podatnika z poprzedniego przykładu:

  • obrót wynosi 10.000 zł i podatnik zakłada, że jest to kwota brutto,

  • podatek VAT wynosi: 10.000 zł x 22 / 122 = 1.803,28 zł

  • podstawa opodatkowania wynosi: 10.000 zł / 1,22 = 8.196,72 zł

Otrzymanie przez podatnika właściwego dokumentu w późniejszym terminie uprawnia podatnika do korekty deklaracji za maj. 

Przykład:  

• Podatnik otrzymał dokument przewozowy w sierpniu. Podatnik dokonuje zatem korekty deklaracji za maj:

  • Zmniejszając sprzedaż krajową o kwotę 8.196,72 zł
  • Zmniejszając podatek należny o kwotę 1.803,28 zł
  • Wykazując WDT na kwotę 10.000 zł

Niestety, taka opcja oznacza również konieczność korekty podatku dochodowego. Obowiązek skorygowania podatku dochodowego wynika z tego, że podatnik obrót z tytułu WDT, który w całości jest przychodem podatkowym, musiał potraktować jako sprzedaż krajową, a traktując tę sprzedaż w kwocie brutto jednocześnie zaniżył wysokość przychodu.

Przykład: 

• W typowym przykładzie wewnątrzwspólnotowej dostawy na kwotę 10.000 zł obrót w podatku VAT wyniósłby 10.000 zł, zaś przychód w podatku dochodowym wyniósłby również 10.000 zł (gdyż jest to kwota netto).  

Jeżeli podatnik, wykazując sprzedaż krajową, zastosuje metodę „w stu”, kwota netto wyniesie 8.196,72 zł, a więc ta kwota będzie wykazana jako przychód do opodatkowania. Dokonując korekty w podatku VAT po otrzymaniu listu przewozowego i wykazując kwotę netto w wysokości 10.000 zł, podatnik musi skorygować również do tej kwoty przychód w podatku dochodowym.

Opcja 2 – podatnik wykazuje obrót jako kwotę netto 

Jeżeli podatnik postanowi wybrać drugą metodę, wówczas zapłaci większy podatek VAT, ale jednocześnie nie będzie musiał korygować przychodu podatkowego.

Przykład: 

• W przypadku kwoty 10.000 zł obrotu, do której zastosujemy stawkę 22% w związku z brakiem właściwej dokumentacji, podatek VAT wyniesie 2.200 zł, zaś przychód podatkowy 10.000 zł.  

Otrzymanie właściwych dokumentów uprawniających podatnika do zastosowania stawki 0% i wykazania WDT będzie oznaczało możliwość korekty deklaracji, zmniejszenia sprzedaży krajowej o kwotę 10.000 zł netto, zmniejszenie VAT-u należnego o kwotę 2.200 zł oraz wykazanie WDT na kwotę 10.000 zł. Jednocześnie nie ulegnie zmianie wysokość przychodu, a więc nie ma potrzeby korygowania podatku dochodowego.  

Która opcja jest właściwsza?

Przepisy nie rozstrzygają, którą z dwóch przedstawionych wyżej opcji powinien wybrać podatnik.

W praktyce funkcjonuje przekonanie, że opcja pierwsza jest poprawna, ponieważ zawsze obrót zawiera w sobie należny VAT. Opcja taka wymaga jednak dokonania korekty nie tylko podatku VAT, ale również podatku dochodowego. Podatku dochodowego nie trzeba z kolei korygować przy opcji nr 2, niemniej jednak wybór tej metody zwiększa obciążenie w podatku VAT do chwili otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów.  

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.  U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);
• Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., Nr 90, poz. 756);
• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia  27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 97, poz. 970, ze zm.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl