Zapłata podatku VAT - teraz i według projektowanej nowelizacji

Termin zapłaty podatku VAT w zależności od podatników

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a podatnicy rozliczający się kwartalnie - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podatnicy składający deklarację VAT-9 i VAT-10 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego.

Sankcje za zaniżenie zobowiązania podatkowego

Za błędne określenie w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania do zapłaty albo kwoty zwrotu, podatnika mogą czekać dotkliwe sankcje. W razie stwierdzenia bowiem, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej:

• określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz

• ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Należy zaznaczyć, że powyższa 30 % sankcja, zwana dodatkowym zobowiązaniem w podatku VAT, nie może być - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - ustalana w stosunku do osób fizycznych, ponieważ osoby te ponoszą sankcje karno-skarbowe, co oznaczałoby podwójne karanie. W przypadku zaś innych podatników, sankcja jest ustalana, lecz instytucje unijne zarzucają Polsce, iż jest to działanie niezgodne z przepisami unijnymi (w tym sensie, że Polska nie wynegocjowała ich stosowania). Projekt zmian w ustawie o VAT zakłada likwidację tej sankcji (zob. dalej).

W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do różnicy podatku.

Sankcje stosuje się odpowiednio, gdy podatnik:  

• wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; 

• nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Sankcji nie stosuje się: 

1. jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2. w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Proponowane zmiany w zakresie składania deklaracji i zapłaty podatku

Kwartalne i miesięczne składanie deklaracji - odwrócenie dotychczasowej zasady

Projekt zmian w ustawie o VAT, który znajduje się obecnie w Parlamencie, zakłada, że podatnicy będą składać deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, która to kwartalna metoda rozliczeń będzie podstawowym sposobem rozliczeń. Podatnicy będą mieli zatem składać deklaracje za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Ustawodawca dopuści jednak oczywiście możliwość rozliczania się za okresy miesięczne. Możliwość miesięcznych rozliczeń będą mieli wszyscy podatnicy, jedynie z wyłączeniem małych podatników rozliczających się metodą kasową. Podatnicy będą mogli składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do ostatniego dnia kwartału, następującego przed miesiącem, za który będzie po raz pierwszy składana miesięczna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych będzie musiał dokonać tego zawiadomienia przed dniem rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Możliwość rozliczania się za okresy miesięczne będzie możliwa w stosunku do podatników, którzy utracili prawo do rozliczania się metodą kasową lub zrezygnowali z tego prawa.

Projekt zakłada, że podatnicy, którzy wybrali możliwość rozliczania się miesięcznie, będą mogli ponownie składać deklaracje podatkowe za okresy kwartalne, nie wcześniej jednak niż po upływie 24 miesięcy, za które składali deklaracje miesięczne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do ostatniego dnia pierwszego miesiąca kwartału, za który będzie złożona kwartalna deklaracja podatkowa po raz pierwszy.

Na dzień dzisiejszy nie wiadomo jeszcze, czy zmiany powyższe na pewno wejdą w życie; nie ma również nowych wzorów.

Kwartalne wpłaty podatku VAT - nowe sposoby rozliczeń

Aktualnie obowiązujące terminy wpłaty podatku zostały omówione na początku. Projekt zmian w ustawie o VAT przewiduje rewolucję w tym zakresie.

W związku z nowym brzmieniem przepisów art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnicy będą obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Podatnicy, którzy wybrali możliwość rozliczania się za okresy miesięczne, będą zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Zaliczki na podatek w razie kwartalnego systemu wpłaty podatku 

Ze względu na zmiany systemowe w zakresie rozliczeń i ustalenia, że kwartalne rozliczenia będą podstawowymi, ustawodawca projektuje zmiany odnośnie terminów i sposobów wpłacania podatku. Zgodnie z projektem zmian, niektórzy podatnicy rozliczający się kwartalnie będą od chwili wejścia w życie zmian musieli wpłacać zaliczki na podatek.

Zmiany mają polegać na dodaniu do art. 103 ustawy o VAT nowych ustępów: 2a-2e.

Zgodnie z projektem zmian, podatnicy, którzy nie skorzystali z możliwości rozliczania się za okresy miesięczne, inni niż mali podatnicy, będą obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które wpłacana jest zaliczka.

Do wpłaty zaliczki nie będą więc zobowiązani, pomimo stosowania kwartalnego systemu rozliczeń:

1. mali podatnicy, którzy stosują metodę kasową,

2. mali podatnicy, którzy rozliczają się kwartalnie bez stosowania metody kasowej.

Przykład nowych rozwiązań:

• Załóżmy, że z deklaracji za II kwartał 2007 r. będzie wynikało zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.000 zł. W związku z tym podatnik, który nie jest małym podatnikiem, będzie musiał zapłacić kwotę 7.333 zł w terminie do 25 sierpnia 2007 r. za lipiec oraz kwotę 7.333 zł w terminie do 25 września 2007 r. za sierpień - obie tytułem zaliczki na podatek za III kwartał. Kwota ta stanowi 1/3 podatku za II kwartał.

W przypadku wpłaty zaliczek zgodnie z powyższym przykładem, nieistotna będzie wysokość faktycznego zobowiązania za dany miesiąc. Oczywiście podatnik nie będzie wpłacał zaliczki za trzeci miesiąc danego kwartału, ponieważ w tym terminie dokona już rozliczenia za cały kwartał.

Z pewnością niezbędne stanie się określenie nowych wzorów deklaracji VAT, które będą musiały zawierać pozycję na wpisanie kwoty wpłaconych zaliczek, które będą zaliczane na poczet podatku za dany kwartał albo będą zwiększać kwotę podatku do zwrotu, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie wystąpi.

W pewnych sytuacjach nie wystąpi jednak obowiązek zapłaty zaliczki. Będzie tak, gdy kwotę zobowiązania za poprzedni kwartał ustalali się jako zerową. Zgodnie z projektowanymi zmianami, kwotę należnego zobowiązania podatkowego będzie się przyjmowało za „zerową”, jeżeli w wyniku rozliczenia za dany kwartał zobowiązanie takie nie wystąpi lub wynikała będzie kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. W przypadku podatników, u których w poprzednim kwartale należne zobowiązanie było zerowe, nie będzie powstawał obowiązek wpłacania zaliczek. Podatnik będzie mógł jednak wpłacić zaliczkę w wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka. 

Przykład:

• Spółka „ZETA” nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Załóżmy, że projektowane zmiany weszły w życie i spółka „ZETA” w 2007 r. rozlicza się kwartalnie, wpłacając jednocześnie zaliczki miesięczne. Przyjmijmy, że za II kwartał 2007 r. spółka wykazała kwotę 22.000 zł jako różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym kwotę zobowiązania przyjmuje się za zerową dla celów wpłacania zaliczek. Jednocześnie z ksiąg książki spółki wynika, że w lipcu występuje podatek do zapłaty w kwocie 12.000 zł, zaś w sierpniu spółka wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.000 zł.

            Spółka „ZETA” ma zatem dwie możliwości:

1. może nie wpłacać zaliczek ani za lipiec, ani za sierpień 2007 r. albo

2. mm może wpłacić do 25 sierpnia kwotę 12.000 zł (jest to faktyczne zobowiązanie za lipiec) jako zaliczkę na poczet zobowiązania za III kwartał; we wrześniu spółka nie ma jednak możliwości wpłaty zaliczki, nawet gdyby ”chciała” - mogłaby bowiem dokonać takiej wpłaty tylko w sytuacji, gdyby w rozliczeniu za sierpień wychodziła kwota do zapłaty.

Należy uznać, że proponowane przez ustawodawcę rozwiązanie jest racjonalne i nieskomplikowane. Jednakże podatnicy, którzy nie są małymi podatnikami, muszą pamiętać, że składając deklaracje kwartalnie będą dłużej czekać na ewentualne zwroty podatku.

Obowiązek wpłaty zaliczek ma obowiązywać również tych podatników:  

1. rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych opodatkowanych VAT, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży osiągnie lub przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określone w art. 2 pkt 25 ustawy (chodzi o 80.000 lub 30.000 euro), z tym że w kwartale, w którym podatnik po raz pierwszy rozpoczął wykonywanie czynności nie powstaje obowiązek wpłacania zaliczek; 

2. którzy w trakcie roku podatkowego przekroczą ww. kwoty z tym że wpłata zaliczek obowiązuje od kwartału następującego po kwartale, w którym nastąpiło to przekroczenie.

Oczywiście pewne problemy mogą wystąpić w takich sytuacjach, gdy podatnik będzie przechodził w systemu rozliczeń miesięcznych na kwartalne. W takim przypadku niemożliwe byłoby wpłacanie zaliczek na podstawie zobowiązania „za poprzedni kwartał”, ponieważ podatnik rozliczał się miesięcznie. Projektodawca  proponuje, aby podatnicy rozpoczynający dokonywanie rozliczeń za okresy kwartalne, którzy w poprzednim kwartale rozliczali się za okresy miesięczne, wpłacali w pierwszym kwartale, za który będą się rozliczać za okresy kwartalne, zaliczki w wysokości: 

• za pierwszy miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne;

• za drugi miesiąc tego kwartału - w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne.

Jeżeli u takich podatników zobowiązanie podatkowe w danym miesiącu nie wystąpiło, wówczas będą oni mogli wpłacić zaliczkę w wysokości faktycznego zobowiązania za dany miesiąc albo nie wpłacać zaliczki w ogóle.  

Przykład: 

• Załóżmy znów, że projektowane przepisy zaczną obowiązywać w 2007 r., zgodnie z założeniami rządu.

Spółka ABC postanowiła rozliczać się kwartalnie począwszy od III kwartału 2007 r. Do tego czasu spółka ta rozliczała się za okresy miesięczne. Przyjmijmy następujące założenia:

1. za kwiecień spółka wykazała kwotę 10.000 zł do zwrotu;

2. za maj spółka wykazała kwotę 4.500 zł do zapłaty;

3. za czerwiec spółka wykazała kwotę 23.000 zł do zapłaty;

4. za lipiec spółka wynika kwota 35.000 zł do zapłaty;

5. za sierpień wynika kwota 12.000 zł do zapłaty;

6. za wrzesień wynika kwota 40.000 zł do zwrotu;

Jak widać z powyższego, w II kwartale spółka zapłaciła podatek za maj i czerwiec, zaś w kwietniu wykazała kwotę do zwrotu. W tym kwartale spółka rozliczała się miesięcznie. W III kwartale spółka rozlicza się kwartalnie i dokumentacji wynika, że wykaże do zapłaty kwotę 7.000 zł, płatną w terminie do 25 października (35.000 + 12.000 - 40.000). W tym III kwartale spółka musi jednak płacić zaliczki na podatek:

• do 25 sierpnia - spółka powinna wpłacić zaliczkę w wysokości zobowiązania za pierwszy miesiąc poprzedniego kwartału, w którym rozliczała się miesięcznie (tj. za kwiecień). Ponieważ jednak za kwiecień spółka nie wykazała podatku do zapłaty, może zaliczki nie wpłacać. Może również wpłacić zaliczkę w wysokości faktycznego zobowiązania za lipiec, tj. kwotę 35.000 zł. Załóżmy, że spółka nie wpłaciła zaliczki;

• do 25 września - spółka musi wpłacić zaliczkę w wysokości zobowiązania za maj (kwota 4.500 zł). W tej sytuacji spółka nie może wpłacić zaliczki w kwocie faktycznego zobowiązania za sierpień;

• do 25 października spółka wpłaci do urzędu kwotę 2.500 (różnica między faktyczną kwotą zobowiązania a kwotą zaliczek). W chwili obecnej nie wiemy jeszcze, w jaki sposób nastąpi rozliczenie na nowych wzorach deklaracji.  

Rozliczenie podatku w okresie przejściowym i wybór metody rozliczeń

Projekt zmian przewiduje, w jaki sposób dojdzie do przejścia z rozliczeń miesięcznych na kwartalne. W stosunku do podatników, którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni przed dniem wejścia w życie zmian, rozliczających się za okresy miesięczne, nowe przepisy będzie się stosowało począwszy od kwartału następującego po kwartale, w którym zmiany weszły w życie.

Podatnicy ci:  

1. rozliczenia za poszczególne miesiące kwartału, w którym zmiany weszły w życie, będą dokonywać zgodnie z przepisami obowiązującymi przed zmianą;

2. w terminie do ostatniego dnia kwartału, w którym zmiany weszły w życie, będą zobowiązani są do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu za jakie okresy rozliczeniowe będą składać deklaracje podatkowe; brak zawiadomienia będzie równoznaczny z wyborem rozliczania za okresy miesięczne. 

Przykład: 

• Załóżmy, że nowe przepisy zaczną obowiązywać od II kwartału 2007 r. Spółka XYZ na dzień 1 kwietnia 2007 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-czynnym i rozlicza się za okresy miesięczne (spółka nie jest małym podatnikiem). Zgodnie z przepisami przejściowymi, spółka za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. w dalszym ciągu będzie rozliczać się za okresy miesięczne. Do końca czerwca 2007 r. spółka będzie mogła złożyć oświadczenia o wyborze kwartalnego systemu rozliczeń. Brak takiego oświadczenia będzie równoznaczny z kontynuacją rozliczeń miesięcznych. Jeżeli spółka złoży oświadczenie, wówczas nowe przepisy będzie stosowała począwszy od III kwartału 2007 r.

Likwidacja sankcji za zaniżenie podatku

Oczywiście likwidacja sankcji za zaniżenie zobowiązania podatkowego nie jest bezpośrednio związana z kwestią wpłacania zaliczek na podatek, ale ma dla podatników znaczenie, ponieważ stanowi uszczuplenie ich zasobów pieniężnych. Przy omawianiu zmian w zakresie składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek i samego podatku warto więc wspomnieć, iż projektodawca planuje znieść sankcję określaną mianem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podstawa prawna:

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.);

• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.)