Odliczenie VAT - reprezentacja i reklama

Odpowiedź prawnika: Odliczenie VAT - reprezentacja i reklama

W związku z tym, że odpowiedź na to pytanie jest na dzień dzisiejszy kontrowersyjna i nawet Ministerstwo Finansów jeszcze nie zdecydowało się na przyjęcie konkretnej interpretacji znowelizowanych przepisów ustawy o VAT (co jest widoczne z faktu usunięcia z broszury informacyjnej zapisów stanowiących próbę wyjaśnienia tej kwestii), najlepszym rozwiązaniem byłoby zwrócenie się w tej sprawie do właściwego US z wnioskiem o wiążącą interpretację, przyjmując w swoim stanowisku dopuszczalność odliczenia VAT.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, co do zasady, czynności wymienione w art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do czynności opodatkowanych wykonywanych wyłącznie na terenie kraju zalicza się więc m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

W art. 7 ust 2 ustawy o VAT zapisano, że dostawą (opodatkowaną) jest ponadto nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w przypadku gdy podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Żaden przepis ustawy o VAT nie wskazuje obecnie (od 1 czerwca br.), jakoby przez opodatkowaną dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Z tego wynika, że przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie jest w ogóle dostawą i nie podlega opodatkowaniu. Przekazaniem na cele związane z przedsiębiorstwem jest między innymi przekazywanie na reprezentację i reklamę.

Istnieje również pogląd nakazujący „prowspólnotową” interpretację omawianych przepisów ustawy o VAT – zgodną z dyrektywą. Zgodnie z tym poglądem, na podstawie art. 7 ust. 2 opodatkowaniu VAT podlega również nieodpłatne wydania towarów związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (wówczas nie ma zakazu odliczania). Jednak, moim zdaniem, ze względu na oczywistą treść wspomnianego przepisu, byłaby to niedopuszczalna wykładnia contra legem.

Zatem można uznać, iż wszelkie nieodpłatne czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym również na cele reprezentacji i reklamy nie są teraz opodatkowane. Aby uniknąć podatku, przekazanie musi być bezpośrednio związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i musi to być związek oczywisty.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednak wyłączenie z opodatkowania w przypadku przekazania przez podatnika prezentów na cele związane z prowadzeniem jego przedsiębiorstwa nie przesądza o braku możliwości odliczenia VAT, gdyż czynności te są związane z działalnością przedsiębiorstwa. To, że nie zostały one wymienione w ustawie jako czynności opodatkowane, nie oznacza, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów. Wszystkie one wiążą się z działalnością przedsiębiorstwa i w sposób pośredni dotyczą podstawowej czynności opodatkowanej, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług przez to przedsiębiorstwo. Zatem brak konieczności naliczenia VAT należnego pozostaje bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego, tak jakby czynności te rodziły obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym wyłączeniu konieczności naliczenia podatku należnego. Opowiadając się za interpretacją „maksymalnie możliwie zgodną z VI Dyrektywą” (do jakiej zobowiązane są organy podatkowe), opierając się na orzecznictwie ETS i wspólnotowej zasadzie, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, można przyjąć, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje zatem z tytułu samego związku z działalnością (gospodarczą) opodatkowaną przedsiębiorstwa.

Należy jednak zwrócić uwagę, że reprezentowane jest również stanowisko przeciwne. Zgodnie z nim, VAT naliczony przy nabyciu towarów, które zostały następnie przekazane na cele np. reprezentacji i reklamy, nie może w zasadzie zostać odliczony z uwagi na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli bowiem towar zostaje wykorzystany do czynności nieopodatkowanej, to prawo takie w zasadzie nie przysługuje. Dotyczy to również przekazania prezentów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. To, że nieodpłatne wydanie towarów związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu powoduje, że nie ma prawa do odliczenia. W takim bowiem wypadku art. 86 ust. 8 pkt 2, który wyraźnie potwierdza prawo do odliczenia w wypadku nieodpłatnych wydań towarów określonych w art. 7 ust. 3, nie miałby tu zastosowania (gdyż omawiane czynności w ogóle nie są objęte zakresem art. 7). Wynika to z faktu, iż art. 7 ust. 3-7 mają zastosowanie wyłącznie przy przekazaniu towarów podatnika poza jego przedsiębiorstwo, na cele niezwiązane z tym przedsiębiorstwem.

Tu należy wskazać, iż z art. 86 ust. 8 pkt 2 wynika, że podatnik ma również prawo do odliczenia VAT, jeżeli zakupione towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7. Można więc odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Taka możliwość, zdaniem przedstawicieli drugiego poglądu, występuje jednak tylko, jeśli zostaną one nieodpłatnie przekazane na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (choć w praktyce, z wyjątkiem prezentów, rzadko takie przekazanie nie ma związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa).

Istnieje jeszcze jeden warunek dla prawa do odliczenia. W przypadku gdy wydatki na nabycie przekazywanych nieodpłatnie towarów nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wtedy ma miejsce ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Ograniczenie to nie dotyczy więc wszystkich tych sytuacji, w których nieodpłatne przekazanie towarów dokonywane jest w celu osiągnięcia przychodów. Odliczenia podatku naliczonego VAT nie stosuje się wyłącznie w przypadkach, gdy ze względów obiektywnych dane wydatki nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, np. ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dążeniem do uzyskania przychodu. Podatnikowi nie będzie zatem przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w stosunku do nieodpłatnie przekazywanych towarów tylko i wyłącznie wtedy, gdy przekazanie to nie jest dokonane w celu uzyskania przychodów i nie jest związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W podanym w pytaniu stanie faktycznym to ograniczenie odliczania VAT naliczonego nie będzie więc miało zastosowania.

Jednak ze względu na zakaz odliczania, gdy wydatek na nabycie towaru nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 88 ust. 1 pkt 2), po przekroczeniu limitu z ustawy o podatku dochodowym (0,25 %przychodów) podatnicy nie będą mogli odliczać podatku VAT przy nabyciu wskazanych towarów przekazywanych w ramach reklamy niepublicznej lub reprezentacji przekraczających ten limit.