Zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego.

2.11.2017

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 23% dla prowadzonych warsztatów informatycznych oraz nieuznania tych warsztatów za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 23% dla prowadzonych warsztatów informatycznych oraz nieuznania tych warsztatów za usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

XXX jest organem prowadzącym dla placówki szkoleniowej specjalizującej się w szkoleniach informatycznych. Placówka została wyłoniona na wykonawcę usługi szkoleniowej w postępowaniu przeprowadzonym przez Państwową Wyższą Szkołę XXX i zrealizowała w br. szkolenia pod nazwa warsztaty informatyczne. Szkolenia były realizowane w ramach projektu ?Rozwój XXX?, Numer i nazwa Osi priorytetowej PO WER: III. Szkolnictwo wyższe dla gospodarki i rozwoju Numer i nazwa Działania: 3.1 Kompetencje w szkolnictwie wyższym.

Uczestnikami szkoleń będącymi jednocześnie uczestnikami projektu byli studenci drugiego roku studiów licencjackich na kierunku Pielęgniarstwo, Pedagogika, Ratownictwo medyczne, Wychowanie fizyczne oraz Fizjoterapia. Celem szkoleń było podniesienie kompetencji ogólnych w zakresie korzystania z technologii informacyjnych. Zgodnie z zaleceniami zamawiającego i zgodnie z założeniami projektu realizowanego przez XXX program szkoleń miał na celu nabycie przez studentów kompetencji cyfrowych, a zgodnie ze wskazówkami w zapytaniu ofertowym cyt. ?Program warsztatów powinien być zgodny z ECDL i standardem DIGCOMP, w tym: Podstawy pracy w sieci, w tym zaawansowane wyszukiwanie informacji, bezpieczeństwo w cyberprzestrzeni, zastosowanie arkusza kalkulacyjnego w pracy zawodowej?. Ponieważ ukończone szkolenia nie nadawały żadnych kwalifikacji bądź uprawnień po realizacji zamówionej usługi XXX wystawiła zamawiającemu (XXX), fakturę z 23% VAT, a uczelnia należność zapłaciła.

Instytucja tzw. pośrednicząca, czyli rozliczająca ten projekt to Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. W trakcie rozliczenia przez uczelnię wydatków poniesionych w związku ze szkoleniami informatycznymi Narodowe Centrum Badań i Rozwoju zakwestionowało zasadność naliczania VAT przez realizatora szkoleń. Przesłanki (w opinii NCBR) do zakwestionowania naliczania VAT to:

ponieważ projekt jest realizowany w ramach konkursu mającego na cel podnoszenia kompetencji osób uczestniczących w edukacji na poziomie wyższym, w obszarach kluczowych dla gospodarki i rozwoju kraju oraz
ponieważ projekty te mają służyć realizacji celów XXX, w tym przede wszystkim celu szczegółowego dotyczącego podnoszenia kompetencji osób uczestniczących w edukacji na poziomie wyższym, odpowiadającym na potrzeby gospodarki, rynku pracy i społeczeństwa w ramach działania 3.1 Kompetencje w szkolnictwie wyższym.

Według NCBR cyt. z załączonego fragmentu pisma skierowanego do XXX ?Mając na uwadze, iż kompetencje rozwijane w przedmiotowym projekcie zostały określone w oparciu o zapotrzebowanie zgłaszane przez pracodawców/organizacje pracodawców, nie można stwierdzić, iż realizowane szkolenia nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nie można stwierdzić, iż nie mają na celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Wobec powyższego w opinii IP należy uznać, że wszystkie szkolenia w ramach Działania powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto analiza problemu wykazuje, że kwestią, która uniemożliwia kwalifikowanie podatku VAT naliczonego od usług szkoleniowych jest brak indywidualnej interpretacji podatkowej stwierdzającej prawidłowość naliczenia przez Wystawcę faktury podatku VAT w danej sprawie.? Uczelnia zwróciła się do XXX, jako realizatora szkoleń oraz wystawcy faktury informując o zaistniałej spornej kwestii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zrealizowane wyżej opisane szkolenia (warsztaty informatyczne) powinni być zwolnione od 23% VAT?
Czy faktycznie wszystkie szkolenia, a w szczególności szkolenia w zakresie podwyższenia kompetencji cyfrowych realizowanych w ramach PO WER oraz RPO (finansowane ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia podnoszące kompetencje cyfrowe realizowane w ramach projektu wg programu, cyt.: ?Podstawy pracy w sieci, w tym zaawansowane wyszukiwanie informacji, bezpieczeństwo w cyberprzestrzeni, zastosowanie arkusza kalkulacyjnego w pracy zawodowej? nie są zwolnione od VAT.

Spółka nie zgadza się z opinią NCBR, że każde szkolenie w ramach XXX stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, tylko dlatego, że odpowiada potrzebom rozwijania określonych kompetencji oraz zapotrzebowaniu pracodawców. Ustawa z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, art. 43 ustęp 1 pkt 29 jednoznacznie stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w min. 70% ze środków publicznych.

W opinii Spółki szkoleń podnoszące ogólne kompetencje informacyjne, takie jak korzystanie z edytora tekstu, arkusza kalkulacyjnego, wyszukiwanie informacji itp. nie można zaliczyć do kategorii szkoleń zawodowych. Spółka nie uważa, żeby intencją ustawodawcy było zwolnienie od VAT wszystkich szkoleń, które umożliwiają nabycia kompetencji przydatnych w pracy zawodowej, ponieważ zwolnienie objęłoby wszystkie kompetencje, które wg europejskich ram odniesienia są jednakowo ważne, czyli: 1) porozumiewanie się w języku ojczystym; 2) porozumiewanie się w językach obcych; 3) kompetencje matematyczne i podstawowe kompetencje naukowo-techniczne; 4) kompetencje informatyczne; 5) umiejętność uczenia się; 6) kompetencje społeczne i obywatelskie; 7) inicjatywność i przedsiębiorczość; 8) świadomość i ekspresja kulturalna (wykaz kompetencji wg Zaleceń Parlamentu Europejskiego z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie kompetencji kluczowych w procesie uczenia się przez całe życie (2006/962/WE).

Spółka stoi na stanowisku, że Warsztaty informatyczne zaplanowane zgodnie z założeniami XXX dla studentów drugiego roku studiów licencjackich na kierunku Pielęgniarstwo, Pedagogika, Ratownictwo medyczne, Wychowanie fizyczne oraz Fizjoterapia nie są szkoleniami zawodowymi, więc zasadnym jest naliczenie 23% VAT. Program warsztatów nie pozostaje w bezpośrednim związku z branżą czy zawodem, jakim jest zawód pielęgniarza, ratownika medycznego, fizjoterapeuty czy nauczyciela: obejmował podstawy pracy w sieci, w tym zaawansowane wyszukiwanie informacji, bezpieczeństwo w cyberprzestrzeni, zastosowanie arkusza kalkulacyjnego w pracy zawodowej.

W opinii Spółki są to szkolenia doskonalące, ponieważ umożliwiały tylko nabycie bądź poszerzenie kompetencji ogólnych - w zakresie korzystania z technologii informacyjnych - ich odbycie nie nadaje jakichkolwiek kwalifikacji i uprawnień zawodowych, więc wykonawca ww. usługi szkoleniowej zgodnie z brzmieniem ustawy o VAT nie mógł korzystać z tego tytułu ze zwolnienia z 23% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Stawka podatku ? zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są ? z ekonomicznego punktu widzenia ? finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek ?finansowania ze środków publicznych? jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziału 2 tego aktu, zatytułowanym ?Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym?, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja ?interesu publicznego?, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać ?w interesie publicznym?. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu ?interesu publicznego?.

Wskazać należy ? co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ? że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika? (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;
przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do opisanych we wniosku usług szkoleniowych świadczonych na rzecz uczelni państwowej ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy od podatku od towarów i usług. Usługi finansowane są ze środków publicznych, gdyż fundusze jakimi dysponuje uczelnia państwowa, pochodzące ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa, uznać należy, za te go rodzaju środki. Jednocześnie warsztaty informatyczne dla studentów studiów licencjackich na kierunkach Pielęgniarstwo, Pedagogika, Ratownictwo medyczne, Wychowanie fizyczne oraz Fizjoterapia, należy uznać za kształcenie związane bezpośrednio z zawodem (uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych), niezależnie od tego, że szkolenia te nie nadają jakichkolwiek konkretnych kwalifikacji i uprawnień zawodowych. Wskazać bowiem należy, że wpisują się one w poszerzenie kompetencji osób uczestniczących w edukacji na poziomie wyższym.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k?14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.