Czy zobowiązani będziemy ? ja i moja żona, do zapłaty zryczałtowanego ? dziesięcioprocentowego (...)

Stan faktyczny podany we wniosku jest następujący:

Prawo użytkowania wieczystego gruntu, wraz z budynkiem posadowionym na gruncie, w całości zostały nabyte przez Pana i Pana żonę na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste sporządzonej w dniu 16 grudnia 1999 roku (prawo użytkowania wieczystego gruntu) oraz na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 2 października 1998 roku (budynek posadowiony na gruncie). Udział wynoszący 1/2 w powyższych prawach został zbyty w dniu 19 grudnia 2000 roku, a następnie udział ten został ponownie nabyty w dniu 28 września 2006 roku.

Stanowisko wnioskodawcy

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (?PDOFizU?), jednym ze źródeł przychodu jest sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z treści tego przepisu wysnuć można wniosek, iż co do zasady, sprzedaż nieruchomości bądź jej części czy też udziału w niej nie stanowi źródła przychodu. Jest tym źródłem tylko w wyjątkowych, wskazanych w ustawie przypadkach (por. też pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 7 maja 2002 r. III RN 18/2002 OSNP 2002/6 poz. 137). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU stanowi zatem wyjątek od zasady. Stanowić ma ochronę przed dokonywaniem spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w pewien sposób ogranicza on (z uzasadnionych, wskazanych wyżej powodów) chronione m.in. art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo własności. Winien być zatem interpretowany w sposób ścisły, zapewniający realizację celu jego ustanowienia, ale też nieprowadzący do rozszerzenia jego działania poza cel wskazany przez ustawodawcę (taki pogląd wyraził także SN w powołanym wyżej wyroku). Analizując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizU należy zatem stwierdzić, iż zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazują na to, iż aby przychód ze sprzedaży stanowił źródło przychodu istnieć musi tożsamość wskazanego w ustawie przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży oraz między nabyciem lub wybudowaniem a sprzedażą upłynąć musi mniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości bądź jej części i udziału w nieruchomości. Skoro źródłem przychodu jest w tym przypadku czynność cywilnoprawna (sprzedaż lub zamiana) sięgnąć należy do definicji pojęcia nieruchomości zawartego w przepisach Kodeksu cywilnego.

Pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje bowiem wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, iż następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne (por. też A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, 2002, str. 162-163).

Pojęcie nieruchomości zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasiania lub zasiedzenia (art. 48 kc). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 kc; por też. S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Warszawa, str. 118). Udział we współwłasności nieruchomości, zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie poglądem (Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia udziału) jest prawem, należącym do współwłaściciela, rachunkowym ułamkiem rzeczy, idealną częścią niepodzielnej rzeczy (por. wyrok SN z dnia 20 września 2000 r. I CKN 729/99). Może on być ? jako udział ? samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem nieruchomości. Jego zbycie nie ma jednak wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok SN z dnia 20 września 2000 r.). Własność tej samej rzeczy może bowiem przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 kc) i może mieć charakter współwłasności w częściach ułamkowych lub być współwłasnością łączną (art. 196 kc). Współwłasność charakteryzuje się przy tym trzema cechami, występującymi jednocześnie ? jest to jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa (por. E. Skowrońska ? Bocian, w: kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, Wyd. C.H. Beck 1999, t. I, str. 496; S. Rudnicki w: Komentarz do Kodeksu cywilnego ? księga druga, 1996, str. 186). Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje zatem prawo do całej rzeczy, jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 kc, por. też wyrok SN z dnia 27 kwietnia 2001 r. III CKN 21/99).

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU nie definiuje także pojęcia ?nabycie?. Znaczenie tego słowa w języku prawnym jest bogatsze niż w języku potocznym (w którym słowo to utożsamia się przede wszystkim z otrzymaniem czegoś na własność poprzez wymianę lub kupno ? por. Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga 1996, str. 549). Nabycie własności nieruchomości może zaś nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenia bądź w wyniku innych zdarzeń (por. Dział II Księgi drugiej Kodeksu cywilnego).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt naszej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sprzedaży, ma być prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynku.

Dla uznania, iż przychód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu konieczne zatem byłoby ustalenie, iż ten sam przedmiot własności został nabyty przez nas w okresie mniej niż 5 lat (liczonych od końca roku kalendarzowego). Jak bowiem wskazano wyżej, przedmiot nabycia i sprzedaży musi być ? dla powstania obowiązku podatkowego ? tożsamy. Od momentu nabycia tych praw w 1998 roku do chwili obecnej dokonaliśmy dwóch czynności prawnych związanych z ta nieruchomością. W 2000 r. zbyliśmy udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku. W wyniku tej umowy pozostaliśmy jednak użytkownikami wieczystymi i właścicielami budynku w udziale 1/2 całości. Jak wskazano wyżej ? każdemu ze współwłaścicieli przysługuje bowiem prawo własności do całej rzeczy, a nie jedynie do jej części, określonej wielkością jego udziału. W 2006 roku zawarliśmy umowę sprzedaży, na podstawie której ukształtowane zostało na nowo prawo własności poprzez odebranie temu prawu przymiotu wspólności (por. postanowienie SN z dnia 13 marca 2002 r. III CKN 411/2000). W wyniku tej umowy przedmiotem nabycia mógł być więc tylko udział we współwłasności nieruchomości, a nie nieruchomość ? prawo własności do tej (całej) nieruchomości przysługiwało bowiem nam również wówczas, gdy byliśmy tylko jej współwłaścicielami. Jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynku, a przedmiotem nabycia w 2000 r. ? udział w tych prawach, to nie istnieje tożsamość przedmiotu sprzedaży i przedmiotu nabycia w 2000 r. Przesądza to o braku podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż następuje przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto i że stanowiła ona źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PDOFizu. Prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynku nabyliśmy w 1998 r. i pozostajemy jej użytkownikami wieczystymi i właścicielami budynku nieprzerwanie do chwili obecnej.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie naczelnego Sadu Administracyjnego, utrwalony jest pogląd, który to pogląd również podzielam, że jeżeli przedmiotem nabycia w okresie 5 lat poprzedzających dokonanie sprzedaży był udział w nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego gruntu), a przedmiotem sprzedaży ? nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu), to wobec braku tożsamości przedmiotu sprzedaży, przychód z tej sprzedaży nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku (por. np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 maja 2005 r. I SA/Łd 1956/2003 ? wydany w identycznej sprawie jak nasza).

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt. 8) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest m. in. odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, ? jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Więc, jak słusznie Pan zauważył, co do zasady sprzedaż nieruchomości nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym. Dopiero zaistnienie dodatkowego warunku ? brak upływu pięcioletniego okresu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie ? pozwala wychwycić spośród sprzedaży nieruchomości, te o charakterze spekulacyjnym i zakwalifikować je jako źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma zdarzeniami o charakterze cywilnoprawnym. W dniu 2 października 1998 roku na podstawie umowy sprzedaży nabył Pan, wraz z małżonką, własność budynku mieszkalnego, a w dniu 16 grudnia 1999 roku nabyli Państwo, na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek. W ten sposób nabyli Państwo całość powyższych praw majątkowych. W dniu 19 grudnia 2000 roku zbyli Państwo udział wynoszący 1/2 w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz takim samym udziałem we własności posadowionego na tym gruncie budynku. W ten sposób stali się Państwo, w udziale wynoszącym 1/2, współużytkownikami wieczystymi gruntu oraz współwłaścicielami w udziale wynoszącym 1/2 posadowionego na tym gruncie budynku. Częstym błędem jest utożsamianie części udziału we współwłasności nieruchomości (czy też w prawie użytkowania wieczystego gruntu) z własnością części budynku (czy też z prawem użytkowania części gruntu). Warto jednak zauważyć, na co również i Pan zwrócił uwagę przedstawiając własne stanowisko w sprawie, że poszczególne udziały we własności (lub w pokrewnych prawach majątkowych) mogą stać się samodzielnym przedmiotem obrotu. Rozporządzanie poszczególnymi, samodzielnymi przedmiotami obrotu, określanymi jako udziały w nieruchomościach (analogicznie ? udziały w pokrewnych prawach majątkowych), może też rodzić określone skutki dla prawa podatkowego. Warto przypomnieć, że art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów ustawodawca wskazuje m.in. ?odpłatne zbycie (...) udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...)?.

W dniu 28 września 2006 roku ponownie Państwo nabyli 1/2 udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z 1/2 udziałów we współwłasności budynku. W ten sposób ponownie stali się Państwo jedynymi użytkownikami wieczystymi gruntu i jedynymi właścicielami posadowionego na tym gruncie budynku.

Aby ustalić, czy sprzedaż przedmiotowych praw majątkowych będzie źródłem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić rok nabycia tych praw majątkowych. Faktem bezspornym jest, że nabycie 1/2 udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu miało miejsce w roku 1999, zaś 1/2 udziałów we współwłasności posadowionego na tym gruncie budynku miało miejsce w roku 1998. Ich sprzedaż nastąpiłaby po upływie pięciu lat, a więc nie byłaby źródłem przychodu.

Inaczej przedstawia się kwestia pozostałej 1/2 udziałów w powyższych prawach majątkowych. One również zostały nabyte w latach 1999 i 1998, jednak w roku 2000 zostały one zbyte, a czynnością cywilnoprawną z roku 2006 dokonali Państwo ponownego ich nabycia.

Nabycie takie wypełnia znamiona pojęcia ?nabycia? użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powszechnym bowiem w orzecznictwie sądowym jest pogląd, że każde powiększenie udziałów w nieruchomości (czy też w prawie pokrewnym) należy traktować jako nabycie ? w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? tej części udziałów, która owe powiększenie stanowi. Stanowisko takie wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w swoim orzeczeniu z dnia 26 kwietnia 1997 roku (sygn. akt I SA/Ka 86/96). ?(...) fakt, że z istoty współwłasności, zarówno łącznej jak i ułamkowej, wynika, że nie jest się właścicielem całości danej rzeczy. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (...) jak też stan jej majątku osobistego? ? czytamy we fragmencie uzasadnienia powyższego orzeczenia.

Należy się zgodzić z Panem, że ? dla powstania obowiązku podatkowego ? przedmiot nabycia i sprzedaży musi być tożsamy. Trudno jednak zgodzić się ze stwierdzeniem, że w zaistniałych okolicznościach ów warunek tożsamości przedmiotu nie zostanie spełniony. Sprzedając prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku, sprzedadzą Państwo ? oprócz 1/2 udziałów w przedmiotowych prawach majątkowych, nabytych w latach 1998 i 1999 ? również 1/2 udziałów w tychże prawach majątkowych, których nabycia dokonali Państwo w roku 2006. Na przedmiot sprzedaży składają się bowiem ?połączone? udziały w tym ?przedmiocie? nabyte w latach 1998 i 1999 oraz udziały nabyte w roku 2006.

Wobec powyższego, jeżeli sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2006, sprzedaż taką będzie należało traktować jako odpłatne zbycie 1/2 udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz odpłatne zbycie 1/2 udziałów we własności posadowionego na tym gruncie budynku. Wobec spełnienia warunków art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie więc źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu.

Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) wprowadziła dość istotne zmiany w konstrukcji podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych praw majątkowych. Jednak, na podstawie art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosując się do powyższych przepisów, ponieważ nabycie 1/2 udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z 1/2 udziałów we własności posadowionego na tym gruncie budynku miało miejsce w roku 2006, do określenia wysokości podatku z odpłatnego zbycia przez Pana, wraz z żoną, tych udziałów, należy zastosować przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. przewiduje następującą konstrukcję podatku dochodowego z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości i niektórych praw majątkowych:

- przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1),

- podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (ust. 2).

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy w tym samym 14-dniowym terminie złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkują nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na następujące cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Pospolitej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację ? na cele mieszkalne ? własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

lub na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) tej ustawy, tj. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na powyższe cele, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Pouczenie

Interpretacja udzielona została na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu postanowienia. Zgodnie z art.14 b § 1, 2 i 5 ustawy ? Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1590)

interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, natomiast obowiązuje organ podatkowy i kontroli skarbowej do czasu zmiany lub uchylenia postanowienia na podstawie decyzji w trybie określonym w art. 14 b § 5 ustawy ? Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 236 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy ? Ordynacja podatkowa na postanowienie niniejsze przysługuje prawo do złożenia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zażalenie należy złożyć za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.

Zgodnie z art. 239 w związku z art. 222 ustawy ? Ordynacja podatkowa zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazać należy dowody uzasadniające to żądanie.