1. Czy kurs podany przez centrum rozliczeniowe może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany?2. (...)

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ubiegłych latach korzystała z usług centrum rozliczeniowego w Szwecji i rozliczała swoje rozrachunki wyrażone w złotych w formie nettingu. W obecnym roku ma zamiar rozpocząć rozliczanie w ramach nettingu rozrachunków wyrażonych także w innych walutach, aniżeli złoty, tj. w euro oraz dolarach.

Po zamknięciu sesji rozliczeń centrum rozliczeniowe przesyła raport, w którym wskazuje które należności i zobowiązania Spółki zostały rozliczone w drodze wielostronnych potrąceń oraz saldo do zapłaty. Dla rozliczeń walutowych podawany jest kurs wymiany.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy kurs podany przez centrum rozliczeniowe może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany?

2. Czy 5% odchylenie wartości kursu ustalonego przez centrum rozliczeniowe od wartości kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego może być przyczyną podważenia kursu przez urząd skarbowy?

Spółka stoi na stanowisku, że kurs podany przez centrum rozliczeniowe będzie kursem faktycznie zastosowanym w rozumieniu przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki pomimo, iż może się zdarzyć sytuacja, że jego wartość przekracza 5-cio procentową amplitudę określoną przez art. 15a ust. 4, jego zastosowanie jest zasadne. Według Spółki nie ma bowiem ona wpływu na kurs wymiany, gdyż jest on ustalany przez centrum rozliczeniowe i zasadniczo jest dużo korzystniejszy aniżeli kurs stosowany przez bank, z którego usług jednostka korzysta. Dlatego też Spółka uważa, że w tej sytuacji urząd skarbowy nie może podważyć wartości kursu zastosowanego przez centrum rozliczeniowe.

W opinii Spółki przyjęcie stanowiska, że nie można tutaj mówić o kursie faktycznie zastosowanym doprowadziłoby do sytuacji, że powstawałyby różnice przy zapłacie zobowiązań bądź należności wyrażonych w walucie polskiej a kompensowanych z należnościami bądź zobowiązaniami kompensowanymi w walucie obcej.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15a ust.

1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z regulacji art. 15a ust. 2 pkt 1 do 3 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 1 do 3 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zarówno art. 15a ust. 2, jak i ust. 3 ustawy, zawierają także punkty 4 i 5, które dotyczą powstawania różnic kursowych związanych z kredytami i pożyczkami.

Na podstawie powyższych przepisów zauważyć należy, iż począwszy od 2007 r. ustawa podatkowa wskazuje, że w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych należy o nie zwiększyć przychody podatnika, zaś w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych będą one obciążały koszty uzyskania przychodu. Oznacza to, że od 2007 r., z punktu widzenia wpływu różnic kursowych na przychody podatników albo koszty uzyskania tych przychodów, bez znaczenia jest charakter transakcji, z którą związane jest powstanie różnic kursowych.

Stosownie do art. 15a ust. 6 ustawy podatkowej, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Organ podatkowy pragnie zwrócić uwagę na przepis art. 15a ust. 7 ustawy podatkowej, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przytoczonej regulacji wynika, iż ustawodawca (począwszy od 2007 r.) uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi teraz żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). W celu zaś umożliwienia podatnikom obliczenia zaistniałej różnicy kursowej przy np. regulowaniu zobowiązań w formie potrącenia (kompensaty), ustawodawca umieścił w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15a ust. 4. Na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przedstawionym stanie faktycznym, mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, uznać należy, iż rozliczenia nettingowe są tożsame z potrąceniem (kompensatą). W wyniku kompensat wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych powstają różnice pomiędzy wartością przysługującej należności przeliczonej odpowiednio na złotówki a wartością tej należności faktycznie otrzymaną przez Spółkę oraz powstają różnice pomiędzy wartością zobowiązania (odpowiednio przeliczonego na złotówki), które Spółka jest obowiązana uiścić a wartością tego zobowiązania faktycznie uiszczoną.

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kompensata jest formą likwidacji istniejącego stanu prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak, w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Kompensata, pomimo iż dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Ponieważ, począwszy od 2007 r. do obliczenia różnic kursowych nie jest już potrzebny faktyczny przepływ pieniędzy, należy stwierdzić, iż różnice kursowe powstałe w wyniku kompensat należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, podobnie jak różnice kursowe powstające przy faktycznym transferze środków finansowych, również mają wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka przy rozliczaniu swoich rozrachunków korzysta z centrum rozliczeniowego w Szwecji. Po zamknięciu sesji rozliczeń centrum rozliczeniowe przesyła raport, w którym wskazuje które należności i zobowiązania Spółki zostały rozliczone w drodze wielostronnych potrąceń oraz saldo do zapłaty. Dla rozliczeń walutowych podawany jest kurs wymiany zastosowany przez centrum rozliczeniowe.

W związku z tym, iż w przepisach art. 15a posłużono się ogólnym sformułowaniem ?faktycznie zastosowanego kursu waluty? oraz, jak wynika z ust. 7 tego artykułu, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż kurs podany przez centrum rozliczeniowe dokonujące rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w formie nettingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany.

Ad. 2. Jak wynika z przepisu art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z przepisu powyższego wynika uprawnienie dla organów podatkowych w zakresie kwestionowania stosowanych przez podatników faktycznie zastosowanych przez nich kursów waluty w przypadku, gdy różnią się one o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. W takim przypadku organ podatkowy ma możliwość wezwania do zmiany wartości zastosowanych kursów waluty lub do wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie danego kursu waluty.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż ma ona zamiar rozliczać swoje należności oraz zobowiązania poprzez netting rozrachunków prowadzony przez szwedzkie centrum rozliczeniowe, a więc przy ich rozliczaniu stosowany będzie kurs wymiany ustalony przez to centrum. Jak podnosi Spółka, może zdarzyć się sytuacja, że wartość kursu zastosowanego przez centrum rozliczeniowe przekroczy 5-cio procentową amplitudę określoną w art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kurs ustalany przez centrum rozliczeniowe jest zasadniczo dużo korzystniejszy niż kurs stosowany przez bank, z którego usług Spółka korzysta.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przypadku gdy kurs zastosowany przez Spółkę przy rozliczaniu jej należności czy zobowiązań będzie wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy ma możliwość wezwania Spółki do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie kursu waluty.

W przedmiotowej sytuacji przyczyną uzasadniającą zastosowanie danego kursu waluty jest korzystanie przy rozliczaniu należności i zobowiązań Spółki z kursu ustalonego przez centrum rozliczeniowe, na wysokość którego Spółka nie ma żadnego wpływu. W takim przypadku faktycznie zastosowany przez Spółkę kurs waluty należy uznać za prawidłowy i organ podatkowy nie powinien określać takiego kursu opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jednocześnie należy stwierdzić, iż szczegółowe kwestie dotyczące sposobu określania osiąganych przez Spółkę przychodów czy ponoszonych przez nią kosztów, wymagające analizy uzgodnień zawartych w umowach zawieranych przez Spółkę mogą być weryfikowane tylko w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i nie podlegają ocenie w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.