Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia (...)

Firma XX zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z wnioskiem z dnia 17 czerwca 2005 roku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku było pytanie, czy przepis § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815), który wszedł w życie z dniem 17 czerwca 2005 roku ma zastosowanie do oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi objętego procedurą dopuszczenia do obrotu (w imporcie) i zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie przed 17 czerwca 2005 roku, a nie odsprzedanego odbiorcom posiadającym jednostki pływające po dniu 17 czerwca 2005 roku.

Podatnik przedstawił również we wniosku stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Podatnik wskazał, że do olejów dopuszczonych do obrotu i zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przed 17 czerwca 2005 roku, nie można stosować rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych do celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz.815), które weszło w życie z dniem 17 czerwca 2005 roku. Tym samym, także w odniesieniu do tych olejów nie ma zastosowania warunek zwolnienia od akcyzy, jakim jest konieczność znakowania i barwienia, o którym wspomina § 8 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami).

Rozpatrując wniosek Firmy, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartą w postanowieniu numer 421000-SN-ZH-9110-64/05/ET z dnia 25 sierpnia 2005 roku. Przedmiotem powyższego postanowienia była interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami) w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. Nr 96, poz. 815). Postanowieniem tym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stanowisko podatnika, zawarte we wniosku z dnia 17 czerwca 2005 roku jest nieprawidłowe.

Od powyższego postanowienia Strona w dniu 6 września 2005 roku wniosła zażalenie. Zażalenie wniesione zostało z zachowaniem 7 - dniowego terminu, jaki dla wniesienia zażalenia przewiduje art. 236 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona nie zgadza się z treścią postanowienia. Jej zdaniem, nowe przepisy nie mają zastosowania do towarów dopuszczonych do obrotu i zwolnionych od akcyzy przed wejściem tych przepisów w życie, gdyż nowe prawo nie może obowiązywać wstecz i w stosunku do tego samego towaru nie mogą obowiązywać dwa różne stany prawne.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez podatnika, przekazał przedmiotowe zażalenie wraz z całością akt sprawy w trybie art. 227 § 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie będącego organem odwoławczym.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego, dokonana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 2005 roku na wniosek podatnika jest prawidłowa, a złożone zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, co znalazło swój wyraz w sentencji niniejszego postanowienia, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji, od której wniesiono zażalenie. Organ odwoławczy nie ogranicza się, zatem tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest również ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zażalenie przenosi, bowiem na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, która została już rozstrzygnięta na poziomie pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązany jest zmienić lub uchylić w drodze decyzji postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, zawierające w swej treści interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Po wszechstronnej i szczegółowej analizie treści wniosku podatnika i wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowił utrzymać w mocy postanowienie numer 421000-SN-ZH-9110-64/05/ET z dnia 25 sierpnia 2005 roku. Podejmując takie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wziął pod uwagę, co następuje.

Uregulowana w przepisach art. 14a, art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest instytucją prawa podatkowego, mającą na celu zagwarantowanie podatnikom pewności poruszania się w sferze przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, że przepisy prawa podatkowego, obowiązującego w Polsce systemu podatkowego, zasadniczo przewidują ustalanie należności podatkowych na zasadzie samoobliczenia podatkowego. Technika samoobliczenia powoduje, że ryzyko związane z właściwym ustaleniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem odpowiedniej interpretacji przepisów prawa podatkowego, spoczywa na podatniku. Ewentualna rola organów podatkowych sprowadza się do kontroli prawidłowości działań podatników. Ryzyko to jest tym większe, im przepisy będące przedmiotem interpretacji przez podatnika, są bardziej niejasne i skomplikowane. Ustawodawca zdając sobie sprawę z zawiłości prawa podatkowego składającego się na polski system podatkowy, zdecydował się dla równowagi wprowadzić do tego systemu instytucję interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Instytucja ta oparta jest o zasadę skargowości, co oznacza, że może zostać zastosowana tylko i wyłącznie na wniosek podatnika. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości na wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 4 wyżej cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja taka nie jest wiążąca dla podatnika. Niemniej jednak, jeżeli podatnik zastosuje się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia tego postanowienia, w przypadku gdy decyzja określająca lub ustalająca to zobowiązanie byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja ta jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. I co ważne, na postanowienie zawierające w swej treści interpretację przysługuje zażalenie. Tym samym, podatnik nie zgadzając się z treścią interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji, składając zażalenie, może spowodować, że jego treść będzie przedmiotem kontroli organu odwoławczego. W przypadku gdy organ drugiej instancji uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie zmienia lub uchyla to postanowienie w drodze decyzji. Natomiast w przypadku, gdy organ odwoławczy uzna, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, wydaje postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami), zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81, wykorzystywanych do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywaną przez podmiot dokonujący odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostki pływające. Przy czym, zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 1a rozporządzenia, w przypadku olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15, objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49, i olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowanych w pozycji CN 2710, zwolnienie dotyczy wyłącznie sprzedaży wyrobów oznaczonych i zabarwionych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy. Uprawnionym nabywcą w myśl § 8 ust. 3 wyżej wymienionego rozporządzenia, jest podmiot dokonujący zakupu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych wykorzystywanych do celów żeglugi, który :
1. posiada jednostkę lub jednostki pływające i złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte na własne potrzeby do celów wyżej wymienionych wymienionych;
2. dokonuje odsprzedaży tych wyrobów podmiotom posiadającym jednostki pływające lub zużywa je na własne potrzeby do celów żeglugi, po spełnieniu wymogów określonych w § 8 ust.

   4 rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z dyspozycją § 8 ust. 6 rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18-02.50 oraz objętych kodem CN 2710 19 81 pod warunkiem, że:
1. uprawniony nabywca nabywający z państwa trzeciego wyroby, o których mowa w ust. 1, dołączy do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele, o których mowa w ust. 1;
2. podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
3. podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów, o których mowa w ust. 1;
4. importer przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w ust. 7 i 8, będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

Powyższe wskazuje zatem, że objęte zwolnieniem są wyroby przeznaczone do celów żeglugi, które są przedmiotem 'pierwotnych' czynności podlegających opodatkowaniu, to jest takich, które skutkują wprowadzeniem wyrobów do obrotu na terytorium kraju, takich jak:
1. sprzedaż ze składu podatkowego na terytorium kraju (wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego - art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami)),
2. import z krajów trzecich (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Przy czym, nie tylko. Jak wynika z treści przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia, Minister Finansów zwolnił od akcyzy również sprzedaż dokonywaną przez podmiot dokonujący odsprzedaży przedmiotowych wyrobów podmiotom posiadającym jednostki pływające. Tak więc, Minister Finansów zwolnił od akcyzy również 'wtórną' czynność podlegającą opodatkowaniu. Tę czynność podlegającą opodatkowaniu wykonują podmioty dokonujące odsprzedaży przedmiotowych wyrobów, które uprzednio zostały zakupione w składzie podatkowym na terytorium kraju (§ 8 ust. 1). Wykonują ją również podmioty, które dokonują odsprzedaży przedmiotowych wyrobów, które uprzednio dokonały ich importu z kraju trzeciego (§ 8 ust. 1 w związku z § 8 ust. 6 pkt 3). Tym samym, w przepisie § 8 ust. 1, Minister Finansów wyraźnie wprowadził w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów dwa momenty ich zwolnienia. Pierwszy to mement ściśle związany z 'pierwotnymi' czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które skutkują wprowadzeniem wyrobów do obrotu na terytorium kraju tj. sprzedażą ze składu podatkowego na terytorium kraju i importem. Drugi natomiast to moment związany z 'wtórnymi' czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, które mają miejsce w już trakcie dystrybucji wyrobów na terytorium kraju, po uprzednim ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego na terytorium kraju lub imporcie. Jeżeli zatem przepis § 8 ust. 1a rozporządzenia, wspomina o konieczności oznaczenia i barwienia wyrobów, jako warunku, od którego uzależnione jest zwolnienie, to siłą rzeczy mowa jest w tym przepisie o zwolnieniu wyrobów oznaczonych i zabarwionych, zgodnie z dyspozycją § 8 ust. 1a, będących przedmiotem:
1. sprzedaży ze składu podatkowego na terytorium kraju,
2. importu,
3. sprzedaży przez podmiot dokonujących odsprzedaży wyrobów, które uprzednio zostały zakupione w składzie podatkowym na terytorium kraju bądź zaimportowane.

Tym samym, wyroby będące przedmiotem wyżej wskazanych czynności podlegających opodatkowaniu, będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w § 8, jeżeli w chwili wykonywania tych czynności, spełnią wymogi wynikające z dyspozycji § 8 ust. 1a rozporządzenia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że dyspozycją § 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 30 maja 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 96, poz. 812 ze zmianami), Minister Finansów w § 8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, po ust. 1 dodał ust. 1a. Przepisem tym wprowadzony został w odniesieniu do niektórych wyrobów dodatkowy warunek, od którego spełnienia uzależnione jest zwolnienie tych wyrobów od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugi. Warunkiem tym jest ich oznaczenie i zabarwienie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten, stosownie do dyspozycji § 2 wyżej cytowanego rozporządzenia z dnia 30 maja 2005 roku, wszedł w życie w dniu 17 czerwca 2005 roku. Tym samym, z tym dniem wyroby, które podlegają oznaczaniu i barwieniu zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie ich do celów żeglugi, tylko i wyłącznie w przypadku, gdy są prawidłowo oznaczone i zabarwione. Rozporządzenie to nie zawiera w swej treści przepisów kolizyjnych, które regulowałyby w odmienny sposób warunki zwolnienia sprzedaży przedmiotowych wyrobów, które przed 17 czerwca 2005 roku zostały dopuszczone do obrotu (zaimportowane) i przed tą datą nie zostały odsprzedane podmiotom posiadającym jednostki pływające. Rozporządzenie to również nie zawiera w swej treści przepisów kolizyjnych, które regulowałyby w odmienny sposób warunki zwolnienia sprzedaży wyrobów, które przed 17 czerwca 2005 roku zostały zakupione ze składu podatkowego na terytorium kraju i przed tą datą nie zostały odsprzedane podmiotom posiadającym jednostki pływające. Oznacza to, że wyroby te, przed dniem 17 czerwca 2005 roku zaimportowane lub zakupione ze składu podatkowego na terytorium kraju, a po 17 czerwca 2005 roku sprzedawane przez podmiot dokonujący odsprzedaży, mogą korzystać ze zwolnienia jedynie pod warunkiem spełnienia wymogu o którym mowa w § 8 ust. 1a.

Dotyczy to również opisanej przez podatnika sytuacji. Posiadane przez podatnika zaimportowane przed 17 czerwca 2005 roku oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugowych, zwolnione zostały na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Innymi słowy, to import przedmiotowych wyrobów, jako czynność podlegająca opodatkowaniu zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy, został zwolniony od akcyzy. Wówczas to wśród warunków, od których spełnienia uzależnione było zwolnienie do akcyzy przedmiotowych wyrobów ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi, nie był wymieniony warunek prawidłowego oznaczenia i zabarwienia wyrobów. Niemniej jednak, aby ich dalsza odsprzedaż (również czynność podlegająca opodatkowaniu - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy) po dniu 17 czerwca 2005 roku mogła również korzystać ze zwolnienia od akcyzy, wyroby te musiałyby być w sposób prawidłowy oznaczony i zabarwiony, stosownie do dyspozycji § 8 ust. 1a rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 (w tym również interpretacja utrzymana w mocy przez organ odwoławczy), nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Stosownie natomiast do treści art. 14a § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14b § 5.

P O U C Z E N I E

Na niniejsze postanowienie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Stosownie do dyspozycji art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianą), skargę wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu niniejszego postanowienia.

Referencje

421000-PA-SN-ZH-9110-64/05/ET, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

421000-SN-ZH-9110-63/05/ET/IK, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego