Wątpliwości Podatnika budzi czy naliczenie różnic kursowych (bez zapłaty kredytu) wpływa na wartość (...)

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. jest właścicielem budynku centrum handlowego. Budynek ten jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynek centrum handlowego został wytworzony we własnym zakresie i przyjęty do używania jako środek trwały w 2004r. Do dnia przyjęcia do użytkowania Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne na jego budowę. Nakłady te były finansowane m.in. ze środków uzyskanych w formie długoterminowego kredytu bankowego udzielonego w walucie EURO. Na dzień przyjęcia do używania środka trwałego jego wartość początkowa został skorygowana o różnice kursowe obliczone jako różnica pomiędzy kursem EURO, po którym kredyt został udzielony, a kursem stosowanym przez bank udzielający kredytu na dzień przyjęcia budynku do używania. Operacja ta polegała na statystycznym naliczeniu różnic kursowych i nie była związana ze spłatą rat kredytu, która rozpoczęła się w terminie późniejszym. W wyniku naliczenia różnic kursowych koszt wytworzenia środka trwałego uległ zwiększeniu.

Wątpliwości Podatnika budzi czy naliczenie różnic kursowych (bez zapłaty kredytu) wpływa na wartość początkową wytworzonego środka trwałego oraz czy dokonywane od budynku odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu w całości czy tylko w części, która nie dotyczy wartości początkowej środka z ?naliczenia różnic kursowych?.

Zdaniem Podatnika różnice kursowe od kredytu zaciągniętego na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego korygują jego wartość początkową, co w konsekwencji umożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w całości, tj. również w części dotyczącej różnic kursowych.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Jak stanowi art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), a więc zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 16a ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Przy czym - stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Według art. 16g ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego tut. Organ podatkowy zauważa, iż co do zasady zaciągnięcie przez podatnika kredytu i jego późniejsza spłata są podatkowo neutralne, nie powodują powstania ani przychodów ani kosztów podatkowych. Jednakże w przypadku kredytu dewizowego zaciągniętego na sfinansowanie kosztów wytworzenia składnika majątku trwałego mogą wystąpić różnice kursowe, które będą miały wpływ na wartość początkową tego składnika.

Jak wynika z powołanych przepisów kwestie rozpoznawania różnic kursowych powstałych w związku z wydatkami na wytworzenie środka trwałego reguluje art. 16g ust. 5 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu wartość początkowa środka trwałego powinna być skorygowana o różnice kursowe ?naliczone? do dnia przekazania go do używania.

Pojęcie ?naliczenia? nie występuje w sposób autonomiczny w prawie podatkowym (w zakresie opodatkowania dochodu). Jednak kierując się potocznym rozumieniem tego terminu oraz zasadami prawa bilansowego (do którego odsyła ustawodawca w art. 4a pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w ocenie tut. Organu podatkowego uznać należy, iż wartość początkową środków trwałych mogą korygować niezrealizowane różnice kursowe obliczone na dzień przekazania składników do używania.

Także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 22.12.1999r., nr PB H/2912/99/76 odnosząc się do odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka do używania stwierdziło, iż cyt. ?są to kategorie, które zwiększają lub zmniejszają koszt wytworzenia w wartościach naliczonych a niekoniecznie zapłaconych lub otrzymanych?. Również NSA w wyroku z dnia 24.05.2002r., sygn. akt I S.A./Kr 1274/00 uznał, iż skoro w przepisach prawa podatkowego jest mowa o naliczonych kosztach to wśród nich mieszczą się naliczone różnice kursowe.

Zatem w ocenie tut. Organu podatkowego nie można uznać za sprzeczne z przepisami prawa podatkowego stanowiska Podatnika, iż do wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb podatkowych zalicza się różnice kursowe od zobowiązań z tytułu kredytu dewizowego naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania. W konsekwencji zgodzić się również należy ze stanowiskiem, iż kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego obejmującej ww. różnice kursowe. Przepisy podatkowe nie nakazują, bowiem wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonanych od tej części ich wartości, która odpowiada naliczonym różnicom kursowym.

Jednocześnie jednak pokreślić należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem w sytuacji, gdy różnice kursowe naliczone na moment oddania środka trwałego do używania będą powiększały wartość początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, to różnice te nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów w momencie realizacji. W przeciwnym, bowiem razie te same wartości byłyby dwukrotnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż różnice kursowe od kredytu zaciągniętego na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego korygują jego wartość początkową, co w konsekwencji umożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w całości, tj. również w części dotyczącej różnic kursowych.