Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2009r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem służebności gruntowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ustanowieniem służebności gruntowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 grudnia 2009r. Znak: IBPBI/2/423-1469/09/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 stycznia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa handlowego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców. Spółka posiada numer identyfikacyjny REGON oraz Numer Identyfikacji Podatkowej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. budując, nabywając, wynajmując i zbywając ruchomości oraz nieruchomości.

Obecnie Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie Centrum Handlowo - Biurowego, kwalifikując ponoszone nakłady jako środki trwałe w budowie. Na działkach, przylegających do działek, na których realizowana jest inwestycja Wnioskodawcy planowane jest ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy odpłatnej, nieograniczonej czasowo służebności gruntowej na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości, polegającej na prawie przyłączenia się i korzystania z istniejącego układu retencyjnego kanalizacji deszczowej w ten sposób, iż każdoczesny właściciel nieruchomości będzie mógł odprowadzać z terenu nieruchomości władnącej do ww. układu retencyjnego kanalizacji deszczowej nie więcej niż 59,22 dm3/s.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca może zaliczyć koszty związane z ustanowieniem służebności gruntowej (wynagrodzenie, opłaty notarialne) do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ustanowienia służebności gruntowych, stanowią koszty funkcjonowania Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy, poniesione na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów, dlatego też powinny być zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Uzasadnienie :

Służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym przepisami art. 285-295 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Zgodnie z § 2 ww. przepisu, służebność gruntowa może mieć jedynie na celu zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części. Służebność gruntowa służy zatem zwiększeniu użyteczności (korzyści) nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (a nie bezpośrednio korzyści aktualnego jej właściciela), jest prawem nierozerwalnie związanym z własnością nieruchomości władnącej i stanowi jej część składową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej w dalszej części wniosku skrótem 'updop'), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Stosownie do tych uregulowań, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się, w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu o kosztach bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz o kosztach dot. całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem spółki.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody

Z art. 15 ust. 4c updop wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop).

Z kolei art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy stanowi, że za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z powyższym przepisem, na wartość początkową, wskazanego we wniosku obiektu, znajdującego się obecnie w trakcie budowy, składać się będą wydatki poniesione na jego wytworzenie. Do wydatków tych nie można jednak zaliczyć będącej przedmiotem wniosku jednorazowej opłaty za ustanowienie służebności gruntowej. Wydatek ten, chociaż poniesiony w trakcie realizacji inwestycji nie został poniesiony w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z możliwością korzystania z gruntu, niezależnie od tego, czy na tym gruncie prowadzona jest inwestycja, czy też nie. Dlatego wydatek ten, jako związany z możliwością wykorzystania gruntu dla celów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej może podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako koszt pośredni, w momencie poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych dotychczas przez Ministra Finansów w sprawach lBPBI/2/423-300/09/MO, lBPBI/1/415-934/O8/ZK.

Mając na uwadze powoływane wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż jego stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Służebności gruntowe zostały uregulowane w art. 285 ? 295 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Służebność gruntowa jest prawem, którego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem ?updop?), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka realizuje przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie Centrum Handlowo - Biurowego, kwalifikując ponoszone nakłady jako środki trwałe w budowie. Na działkach, przylegających do działek, na których realizowana jest inwestycja Wnioskodawcy planowane jest ustanowienie na rzecz Spółki odpłatnej, nieograniczonej czasowo służebności gruntowej na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości, polegającej na prawie przyłączenia się i korzystania z istniejącego układu retencyjnego kanalizacji deszczowej w ten sposób, iż każdoczesny właściciel nieruchomości będzie mógł odprowadzać z terenu nieruchomości władnącej do ww. układu retencyjnego kanalizacji deszczowej nie więcej niż 59,22 dm3/s.

W związku z ustanowieniem służebności zostaną poniesione określone wydatki (opłaty notarialne, wynagrodzenie za ustanowienie służebności).

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ?zidentyfikowanie? wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością ?wykorzystania? sąsiedniego gruntu dla celów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 4d updop, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym ? zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop).

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 16f ust. 1 updop podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmują likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Przy czym za wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z ustanowieniem służebności gruntowej bez wątpienia są powiązane z powstałą inwestycją co nie oznacza jednakże, że stanowią one wydatki mieszczące się kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16g ust. 4 updop. Są one bowiem związane z możliwością korzystania z nieruchomości sąsiadującej na potrzeby związane z prowadzoną działalnością i stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Reasumując, przedmiotowe wydatki związane z ustanowieniem służebności gruntowej (wynagrodzenie, opłaty notarialne) należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.