Czy wyczerpuje warunek zwolnienia, określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 updop, posiadanie ponad 10% udziałów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej na rzecz spółki posiadającej prawo użytkowania na udziałach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 2007r., zawartej pomiędzy udziałowcem wnioskodawcy ? Spółką z o.o. a Spółką akcyjną, Spółka z o.o. ustanowiła prawo użytkowania na udziałach wnioskodawcy na rzecz Spółki akcyjnej.

Na treść prawa użytkowania udziałów składa się prawo do używania udziałów i pobierania następujących pożytków:

1. wykonywania prawa głosu z udziałów,
2. pobierania dywidendy przypadającej na udziały.
   
   

W dniu 16 czerwca 2010r. wnioskodawca, jako płatnik dokonał potrącenia podatku z wypłaconej dywidendy w kwocie 33 855 zł i wpłacił go na konto urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyczerpuje warunek zwolnienia, określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, posiadanie ponad 10% udziałów na podstawie umowy użytkowania na udziałach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wnioskodawcy) nieprzerwanie przez okres dwóch lat...

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia na zasadach określonych w powołanym art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika tego podatku (art. 26 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4. odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zwolnienie to ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b ww. ustawy).

Jednocześnie zastrzec należy, że zgodnie z art. 26 ust.

1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2. istnienia zagranicznego zakładu ? zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że udziałowiec wnioskodawcy zawarł ze Spółką akcyjną umowę, zgodnie z którą udziałowiec ustanowił prawo użytkowania na udziałach wnioskodawcy na rzecz Spółki akcyjnej. W ramach tego prawa użytkowania udziałów wnioskodawca wypłacił Spółce akcyjnej dywidendę. Zatem kwota tej dywidendy wypłacona na rzecz Spółki akcyjnej jest dla niej przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a więc należnością z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zakres przedmiotowy zwolnienia od podatku uregulowany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje również dochód (przychód) z dywidendy użytkownika udziałów. Dywidenda z udziałów oddanych w użytkowanie, analogicznie jak dywidenda z udziałów stanowiących własność udziałowca, mieści się w zakresie udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak dochody (przychody) z tego tytułu będą zwolnione z podatku wyłącznie, jeśli spełnione będą łącznie wszystkie warunki zawarte w art. 22 ust. 4?4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto spółka uzyskująca dochody (przychody) udokumentuje certyfikatem rezydencji miejsce siedziby spółki dla celów podatkowych.

Innymi słowy zwolnienie powyższe obejmuje wszystkie dochody uzyskiwane z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a więc zarówno z udziałów własnych wliczanych do udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę jak i z udziałów, którymi dysponuje podatnik jako ich użytkownik.

Wątpliwość wnioskodawcy budzi jeden z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia a mianowicie fakt, czy spełniony jest warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę uzyskującą dywidendę (Spółkę akcyjną) 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (wnioskodawcy) nieprzerwanie przez okres dwóch lat, jeżeli została podpisana umowa ustanawiająca prawo użytkowania na udziałach wnioskodawcy między udziałowcem wnioskodawcy (Spółką z o.o.) a Spółką akcyjną.

Zauważyć należy, że w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż spółka uzyskująca dochód (przychód) z dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym przypadku użytkownik) musi posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej te przychody (tj. wnioskodawcy).

Użycie przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznego pojęcia ?posiada bezpośrednio? dla określenia charakteru udziału spółki uzyskującej dochody w kapitale spółki wypłacającej dywidendę sprawia, iż interpretując powyższy przepis nie ma wątpliwości, że spółka uzyskująca dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a więc uzyskująca dywidendę w związku z użytkowaniem udziałów, musiałaby dysponować również prawem własności do tych udziałów. Natomiast dysponowanie udziałami w formie użytkowania nie stanowi formy własności tych udziałów.

Obciążając prawo użytkowaniem, uprawniony z tego prawa pozostaje nadal jedynym podmiotem tego prawa, pomimo że ustanowił na nim użytkowanie. Tylko on może nim rozporządzać. Natomiast użytkownik staje się wyłącznie uprawniony do dokonywania wszelkich innych czynności wynikających z treści obciążonego prawa w granicach wyznaczonych treścią użytkowania, np. do pobierania dywidendy przypadającej na udziały. W związku z powyższym, użytkownika udziałów w spółce z o.o. nie można uznać za podmiot posiadający te udziały bezpośrednio.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Art. 253 § 1 Kodeksu stanowi również, że zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Z kolei z treści art. 254 Kodeksu cywilnego wynika, że użytkowanie jest niezbywalne. Natomiast na podstawie dyspozycji art. 265 Kodeksu cywilnego przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. W takiej sytuacji do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Natomiast do ustanowienia użytkowania na prawie stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu tego prawa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że użytkowanie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi użytkowanie praw, o którym mowa w art. 265 Kodeksu, a z prawem użytkowania związane jest korzystanie z cudzej rzeczy (prawa), w szczególności pobierania pożytków. W przypadku korzystania z prawa, jego pożytkami na podstawie art. 54 Kodeksu cywilnego są dochody, które prawo to przynosi. W opisanym we wniosku stanie faktycznym podstawowym prawem jest udział w zysku spółki przeznaczonym do podziału, tj. dywidenda. Zatem Spółka akcyjna (użytkownik udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest uprawniona do poboru dywidendy, jako pożytku z użytkowanego prawa, nie jest natomiast ich bezpośrednim posiadaczem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy bowiem użytkownik ? Spółka akcyjna nie posiada bezpośrednio udziałów, tj. nie jest ich właścicielem. Mimo ustanowienia prawa użytkowania udziałów, na użytkownika nie przeszło prawo własności tych udziałów. Z wniosku wynika również, że Spółka akcyjna oprócz udziałów z prawem do użytkowania nie posiada innych udziałów w kapitale wnioskodawcy, czyli nie ma 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż umowa ustanowienia użytkowania na udziałach wnioskodawcy zawarta pomiędzy jej udziałowcem ? Spółką z o.o., a użytkownikiem ? Spółką akcyjną, nie wyczerpuje warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użytkowanie jest bowiem ograniczonym prawem rzeczowym, z którego dla uprawnionego (użytkownika) płynie prawo używania i pobierania pożytków rzeczy albo prawa. Innymi słowy, użytkowanie jest to prawo do korzystania z cudzej rzeczy i do czerpania z niej pożytków, nie przenosi natomiast prawa własności. Wobec powyższego, użytkownik ? Spółka akcyjna nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Na wnioskodawcy będą więc ciążyć obowiązki płatnika z tytułu wypłaty dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, określone w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanej wypłaty.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokument w postaci umowy o ustanowienie użytkowania na udziałach. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.