Jak unikniesz podwójnego opodatkowania? Metoda zaliczenia

27.4.2017

Na czym polega metoda zaliczenia?

Metoda zaliczenia (czyli metoda kredytu podatkowego, tax credit method, zwana też metodą odliczenia podatku zapłaconego za granicą) jest drugą, obok metody wyłączenia, metodą unikania podwójnego opodatkowania. Metoda ta polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą (w państwie, w którym znajduje się źródło dochodów) na poczet podatku należnego w kraju rezydencji; z tym że podatek należny w państwie rezydencji jest obliczany od łącznej sumy dochodów osiągniętych zarówno ze źródeł przychodów położonych w kraju, jak i za granicą. Stosując tę metodę, w państwie rezydencji podatnika łączy się dochody podatnika uzyskane w obu państwach, a następnie od podatku naliczonego od sumy dochodów odejmuje podatek zapłacony w drugim państwie. W Polsce podatek zapłacony za granicą podlega więc odliczeniu od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym.

Pojawia się tu problem, jak ustalić dochód krajowy. Przyjmuje się, iż należy go określać według zasad obowiązujących w prawie krajowym (tj. z uwzględnieniem ulg, odliczeń i w przypadku przedsiębiorców - strat z lat ubiegłych).

W jakich formach występuje ta metoda unikania podwójnego opodatkowania?

Metoda zaliczenia może występować w wersji pełnej - jest to wówczas zaliczenie pełne, oraz w wersji ograniczonej - jako zaliczenie zwykłe (proporcjonalne). Zaliczenie pełne polega na odliczeniu od podatku należnego w państwie rezydencji całego podatku zapłaconego w państwie źródła przychodów.

Metoda zaliczenia zwykłego (ordinary tax credit) polega na tym, że podatek zapłacony w państwie źródła jest zaliczany na poczet podatku należnego w państwie miejsca zamieszkania, lecz zaliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku należnego w państwie rezydencji, jaka przypada na dochód uzyskany w państwie źródła. W tym przypadku kwotę podatku obliczonego według skali od łącznych dochodów uzyskanych za granicą i w Polsce należy pomnożyć przez kwotę dochodu uzyskanego za granicą, a następnie podzielić przez kwotę łącznego dochodu uzyskanego za granicą i w Polsce. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Metoda odliczenia proporcjonalnego oznacza więc, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany również w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Kwota odliczanego podatku nie może być zaś wyższa niż część podatku przed dokonaniem odliczenia, przypadająca proporcjonalnie na dochód uzyskany za granicą, a więc odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Ze względu na wysokie obciążenia podatkowe w Polsce, przy stosunkowo niskich progach podatkowych, powyższe zastrzeżenie i tak z reguły nie znajduje zastosowania, gdyż podatek zagraniczny nie rekompensuje całego polskiego podatku przypadającego na dochody zagraniczne.

W jaki sposób stosuje się metodę proporcjonalnego zaliczenia?

Metodę proporcjonalnego zaliczenia stosuje się w ten sposób, że:

do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskanych przez podatnika w Polsce dodaje się dochody uzyskane przez niego za granicą; tym samym podatnik w Polsce - jako państwie, w którym ma miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) - obejmuje podatkiem wszystkie swoje dochody - zarówno to osiągnięte w kraju, jak i te osiągnięte w innym państwie i tam objęte opodatkowaniem uźródła;
następnie od takiej sumy dochodów oblicza podatek - w przypadku dochodów z pracy osiąganych przez polskiego rezydenta będzie to podatek obliczony według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy;
oblicza się limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą według wzoru:

dochód

podatek obliczony zagraniczny

Limit odliczenia = od dochodu całkowitego x ---------------

(polskiego i zagranicznego) dochód

według skali polskiej całkowity

4. Od podatku obliczonego od całości uzyskanego przez podatnika dochodu (w kraju i za granicą) odejmuje się podatek zapłacony za granicą (w państwie źródła - tam gdzie osiągnięty był dochód z pracy), ale tylko do wysokości obliczonego według podanego wyżej wzoru limitu. W ten sposób oblicza się podatek do zapłaty w Polsce.

W doktrynie międzynarodowej występuje tu kontrowersja. Są dwa stanowiska:

Limit odliczenia (limit kredytu) należy obliczać oddzielnie dla każdego państwa źródła dochodu (per country limitation). Wadą tego systemu jest uniemożliwienie wyrównania opodatkowania. W przypadku państwa, w którym przedsiębiorca uzyskał dochód - może odliczyć zapłacony tam podatek, a w przypadku państwa, w którym wystąpiła strata - nie.
Limit odliczenia należy liczyć dla całkowitego dochodu ze wszystkich państw i pomniejszać podatek o sumę podatków zapłaconych w tych państwach (overall limitation). W tym przypadku różnice w opodatkowaniu wzajemnie się znoszą. Jednak w przypadku, gdy w jednym państwie źródła podatnik osiągnie dochód, zaś w innym będzie miał np. taką samą stratę - wówczas nic nie będzie mógł odliczyć przy rozliczeniu w państwie swej rezydencji (tak: Prof. H. Litwińczuk na seminarium „Wybrane problemy międzynarodowego unikania podwójnego opodatkowania" - 26 listopada 2007 r. w Krakowie).

Autorytet w dziedzinie międzynarodowego prawa podatkowego - Klaus Vogel uważa, iż prawo krajowe i administracja podatkowa powinny uznać zasadę overall limitation, gdy jest to korzystniejsze dla podatnika. Metoda ta jest lepiej realizuje cel, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania, a ponadto jest łatwiejsza do zastosowania (zob. K. Vogel "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions" Third Edition, Kluwer Law International, Haga 2006 r.).

Jakie są podstawy prawne metody zaliczenia zwykłego?

Podstawą prawną metody zaliczenia zwykłego jest:

przepis poświęcony unikaniu podwójnego opodatkowania mieszczący się w zakresie art. 20-25 standardowej umowy ounikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska - wzorowany na art. 23B Konwencji Modelowej OECD,
art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
art. 30a ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
art. 30b ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. A. Jeleńska Dział II, Rozdział III - Podstawy międzynarodowego prawa podatkowego, [w:] praca zbiorowa „Egzamin na doradcę podatkowego - pytania i odpowiedzi. Pytania otwarte", tom I, Kraków 2007 r.).

Odpowiedni przepis polskiej typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidujący tę metodę, odpowiada w swej treści art. 23B Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie zaś z przepisem ust. 1 tego artykułu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami art. 10 (dywidendy), 11 (odsetki), 12 (należności licencyjne) może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, jaka została obliczona przez dokonaniem odliczenia, i która przypada w zależności od przypadku na dochód lub majątek, który może być opodatkowany w tym drugim Państwie". Ustęp 2 tego art. stanowi natomiast, iż jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód osiągany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest w tym państwie zwolniony od podatku, to jednak państwo to może przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Z powyższego unormowania można wysnuć pewne wnioski (które mają znaczenie przy przyjęciu omówionej wyżej koncepcji overall limitation). Mianowicie, jeżeli państwo źródła ma uprawnienie do opodatkowania danego dochodu - według umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w państwie rezydencji trzeba uwzględnić taki dochód przy liczeniu limitu odliczenia - niezależnie od tego, czy państwo źródła faktycznie opodatkuje, czy też zwolni taki dochód. Jeśli zaś państwo źródła nie ma (według umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) prawa do opodatkowania tego dochodu, to państwo rezydencji nie uwzględnia go przy liczeniu limitu odliczenia.

Natomiast w przypadku, gdy państwo źródła pobiera podatek od danego dochodu, a państwo rezydencji zwalnia ten dochód od opodatkowania, powstaje kontrowersja, czy w takiej sytuacji państwo źródła powinno uwzględnić taki dochód przy liczeniu limitu odliczenia (a to ze względu na treść art. 23B ust. 2 Konwencji Modelowej OECD i podobnych mu postanowień w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania), czy też nie powinno takiego dochodu uwzględniać przy liczeniu limitu, gdyż nie występuje wówczas problem podwójnego opodatkowania (zob. K. Bany [tłum.] „Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku" - wersja skrócona, 15 lipca 2005 r. , praca pod red. E. Fonkowicz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r.).

Stosownie do treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym (polski rezydent) osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (zaliczenie zwykłe).

Metodę proporcjonalnego odliczenia stosuje się więc także do przypadków, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu - od 2007 roku ustawa stanowi o tym wyraźnie, wcześniej zaś i tak w praktyce (mimo nielicznych przeciwników takiego stanowiska) stosowano tę metodę w tych przypadkach.

Powyższą zasadę - na mocy art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosuje się odpowiednio w przypadku podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, które nie są zwolnione w naszym kraju od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym ustawodawca nałożył na polskich rezydentów, zarobkujących w roku podatkowym jedynie poza granicami naszego kraju, obowiązek dokonania rocznego rozliczenia w Polsce. Zauważyć przy tym należy, iż podatnicy uzyskujący przychody jedynie w krajach, z którymi Polskę wiążą umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania, obliczając należny w Polsce podatek, winni stosować odpowiednie metody unikania podwójnego opodatkowania przewidziane w tych umowach - niezależnie od regulacji art. 27 ust. 9a polskiej ustawy. Dochody zwolnione z opodatkowania na mocy umowy nie będą w takim przypadku uwzględniane (gdyż nie można zastosować wyłączenia z progresją, skoro podatnik nie ma dochodów polskich, do których mógłby zastosować obliczoną w wyniku zastosowania tej metody stawkę podatku).

Wszelkie inne dochody, co do których umowa przewiduje opodatkowanie w kraju rezydencji bądź brak jest takiej umowy, przy braku dochodów krajowych, opodatkowuje się z zastosowaniem metody kredytu podatkowego. Od podatku, obliczonego według skali podatkowej, odlicza się więc kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, ale nie większą niż wysokość podatku, jaki byłby należny od takich samych dochodów uzyskanych w Polsce. Tym samym podatnik nie będzie miał możliwości wykazania nadpłaty podatku.

Jeśli zaś podatek zapłacony za granicą będzie niższy od podatku od takich samych dochodów obliczonego wedle polskich przepisów - podatnik będzie zmuszony dopłacić różnicę polskim organom podatkowym (tak: „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2005", praca zbiorowa pod red. J. Marciniuka, C.H.Beck, Warszawa 2005 r., str. 835-840).

Jakie obowiązki podatnika wiążą się z metodą odliczenia proporcjonalnego?

Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał w Polsce inne dochody opodatkowane według skali podatkowej. Jeśli podatnik pracuje w kraju, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia, ma ponadto obowiązek comiesięcznego wpłacania zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% tych dochodów. Wyjątek stanowi przypadek, gdy cały czas przebywa za granicą. Wówczas podatnik może bowiem całość zaliczek wpłacić po powrocie - do 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu powrotu do kraju. Zastosowanie znajduje bowiem w tym przypadku przepis art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (tj. w wysokości 19%). Przy wpłaceniu zaliczki podatnik również może odliczyć - w odpowiedniej proporcji - podatek zapłacony za granicą. Od należnej w Polsce zaliczki na podatek można więc odliczyć odpowiednią część lub całość kwoty podatku (zaliczki) zapłaconego za granicą.

Obowiązek płatności ww. zaliczki powstaje w związku z „powrotem do kraju" w trakcie roku podatkowego osoby czasowo przebywającej za granicą.

Rozumienie tego zwrotu sprawia w praktyce wiele trudności. Dotyczy to w szczególności kwalifikacji krótkich przyjazdów do kraju, takich jak przyjazd na święta, odwiedziny u rodziny itp. W pismach organów podatkowych pojawia się pogląd, że każdy przyjazd do Polski jest powrotem do kraju (przykładowo w piśmie z dna 28 kwietnia 2005 r., nr PD/415-10/2005, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim uznał, że obowiązek zapłaty zaliczek powstaje w związku z każdym fizycznym pojawieniem się w kraju, nawet jeśli nie miało jeszcze miejsca zakończenie czasowego pobytu za granicą). Adam Bartosiewicz jest natomiast zdania, iż powrót do kraju należy rozumieć jako zakończenie pobytu czasowego w innym państwie. Przyjazd w odwiedziny, na święta itp. nie będzie więc powrotem do kraju i nie będzie rodził obowiązku zapłaty zaliczki na podatek (zob. A. Bartosiewicz, Praktyczne wyjaśnienia, nr 465740, LexPolonica).

Dochody zagraniczne uzyskiwane są przez podatników w walucie obcej. Wykazując je w polskim zeznaniu należy je oczywiście przeliczyć na złotówki. Podobnie przeliczyć na złotówki należy zagraniczny podatek pobrany u źródła. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o metodzie zaliczenia odsyłają w tym przypadku do odpowiedniego stosowania art. 11 ust. 3 i 4 ustawy (ich zastosowanie opisano przy omówieniu metody wyłączenia). Przeliczając podatek, należy zaś zastosować kurs średni NBP z dnia pobrania podatku. Przyjąć należy, że będzie to dzień wypłaty. Wtedy bowiem podatek jest pobierany przez podatnika.

Metoda kredytu podatkowego realizuje zasadę neutralności eksportu kapitału. W przypadku tej metody istotne jest, w którym państwie jest wyższa stawka podatkowa:

jeśli w państwie rezydencji podatnika jest wyższa stawka niż w państwie źródła - wówczas podatnik musi dopłacić podatek;
jeśli w państwie źródła jest wyższa stawka niż w państwie rezydencji - wtedy podatnik nie odliczy całego zapłaconego za granicą podatku.

Dochodzi tym samym do wyrównania stawek opodatkowania - do stawki krajowej w państwie rezydencji i inwestorzy krajowe mają jednakowe warunki niezależnie, czy inwestują w kraju czy za granicą (tak: Prof. H. Litwińczuk na seminarium „Wybrane problemy międzynarodowego unikania podwójnego opodatkowania" - 26 listopada 2007 r. w Krakowie).

Zauważyć przy tym należy, iż powyższe wnioski znajdują odniesienie również do sytuacji pracowników najemnych osiągających dochody poza krajem swej rezydencji podatkowej. Polscy podatnicy zazwyczaj tracą na stosowaniu metody zaliczenia. Zagraniczny podatek bowiem z reguły nie pokrywa polskiego podatku obliczonego od ich dochodów zagranicznych. Związane jest to głównie z dwoma faktami: po pierwsze stopy podatkowe w wielu państwach są niższe niż w Polsce, po drugie zaś - często znacznie wyższa niż w Polsce jest kwota tzw. minimum podatkowego (kwoty wolnej od podatku) oraz wysokość poszczególnych progów podatkowych. To sprawia, że zagraniczne dochody, które w państwie ich uzyskania mieszczą się w dolnych przedziałach podatkowych (i są opodatkowane stawkami rzędu 10%-15%), w Polsce muszą być w dużej części objęte opodatkowaniem wedle stawki 30%, bądź też 40% (tak: A. Bartosiewicz, Praktyczne wyjaśnienia, nr 465740, LexPolonica).

Kiedy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie?

Regułą jest, że okres podatkowy, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie, zależy od tego, kiedy uznaje się, iż dochód został osiągnięty według zasad obowiązujących w państwie rezydencji. O okresie rozliczeniowym, w którym możliwe jest odliczenie, decyduje więc prawo krajowe państwa rezydencji podatnika.

W przypadku metody kredytu podatkowego pojawia się problem, gdy zachodzi rozbieżność między zapłatą podatku w państwie źródła dochodu a opodatkowaniem dochodu zagranicznego w państwie rezydencji podatnika - np. jeśli podatnik jeszcze nie zapłacił podatku za granicą, a w kraju rezydencji musi już złożyć zeznanie podatkowe. Warunkiem zaś skorzystania z tej metody, a więc odliczenia podatku zapłaconego za granicą, jest aby ten podatek został rzeczywiście zapłacony w państwie źródła.

W takiej sytuacji - zdaniem większości przedstawicieli doktryny międzynarodowego prawa podatkowego - podatnik powinien w kraju rezydencji podatkowej dokonać korekty zeznania podatkowego za okres, za który wykazał dochody zagraniczne, ale nie odliczył podatku. Jeżeli natomiast po rozliczeniu się przez podatnika w państwie rezydencji podatek zagraniczny uległ obniżeniu (np. wskutek uwzględnienia odwołania podatnika w państwie źródła), wówczas podatnik powinien dokonać korekty zeznania podatkowego w państwie rezydencji.

W przypadku gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym będzie miał stratę w kraju swej rezydencji podatkowej, a więc nie będzie musiał płacić „podatku krajowego", wtedy - według stanowiska większości doktryny - podatek zapłacony za granicą „przepada", tzn. nie przechodzi na następne okresy rozliczeniowe (zazwyczaj lata). Jednak np. USA, Francja, Japonia i Szwajcaria w swoim prawie krajowym przyznają podatnikom prawo odliczania takiego podatku pobranego u źródła w kolejnych latach. W Polsce nie ma takich przepisów.

Jednak gdy państwo nie przewiduje w sytuacji krajowej możliwości „przeniesienia kredytu podatkowego" na następne lata, to doktryna europejska wskazuje, iż zgodnie z prawem wspólnotowym należałoby eliminować podwójne opodatkowanie tam, gdzie ono występuje. Na gruncie prawa wspólnotowego i wynikającej z niego zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową wysuwać więc można argumenty, iż jest możliwość - przy zastosowaniu metody kredytu podatkowego - odliczania zapłaconego za granicą podatku w kolejnych latach podatkowych, aby zapobiec wystąpieniu podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym (tak: Prof. H. Litwińczuk na seminarium „Wybrane problemy międzynarodowego unikania podwójnego opodatkowania" - 26 listopada 2007 r. w Krakowie).

W przypadku jakich dochodów stosuje się metodę zaliczenia?

Jedynie dla zademonstrowania działania metody zaliczenia oraz dochodów, do jakich znajduje zazwyczaj zastosowanie, przedstawiamy regulacje polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujące zastosowanie tej metody do innych zagranicznych przychodów niż dochody z pracy najemnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 w pkt 1-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią bowiem, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy:

z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej,
z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych,
z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Jeżeli powyższe dochody będą osiągane za granicą, wówczas - zgodnie z metodą zaliczenia - podatek zapłacony w państwie uzyskania tych dochodów będzie podlegał odliczeniu od podatku należnego w Polsce od tych dochodów. Wynika to z przepisu art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy objęci w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzyskujący poza granicami Polski ww. przychody (dochody) od zryczałtowanego podatku obliczonego według stawki 19% od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą. Takie odliczenie jednakże nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Od dnia 1 lipca 2005 r. do polskiego systemu prawa podatkowego zostały zaimplementowane nowe zasady dotyczące opodatkowania oszczędności uzyskiwanych przez osoby fizyczne, w przypadku gdy odsetki są wypłacane przez podmiot z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej niż podmiot, który je otrzymuje.

Zasady te wynikają z dyrektywy Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. (2003/48/WE) w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Przepisy tej dyrektywy przewidują okres przejściowy, w którym niektóre państwa mogą stosować dodatkowe opodatkowanie u źródła w przypadku wypłacanych odsetek od oszczędności. W związku z tym od dnia 1 lipca 2005 r. metoda zaliczenia ma zastosowanie w przypadku podatników, których oszczędności zostały opodatkowane u źródła w tych państwach w okresie przejściowym wskazanym w powyższej dyrektywie.

Od dnia 1 stycznia 2005 r. opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego (tj. nie ww. zryczałtowanego) wynoszącej 19% podlega dochód m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych - także w przypadku, gdy został on osiągnięty poza granicami Polski. Zgodnie bowiem ze znowelizowanym od dnia 1 stycznia 2005 r. przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (Zob. A. Jeleńska Dział II, Rozdział III - Podstawy międzynarodowego prawa podatkowego, [w:] praca zbiorowa „zgzamin na doradcę podatkowego - pytania i odpowiedzi. Pytania otwarte", tom I, Kraków 2007 r., str. 352-356).

W związku z powyższą zmianą do art. 30b dodano ust. 5a i 5b. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiąga ww. dochody (m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych) zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Zasadę odliczenia należy stosować odpowiednio, gdy podatnik uzyskujące te dochody wyłącznie poza granicami Polski.

Na czym polega metoda zaliczenia pośredniego?

Wspomnę tylko jeszcze o instytucji tzw. "zaliczenia pośredniego" obowiązującej na gruncie polskiego prawa podatkowego co do podmiotów powiązanych. Metoda zaliczenia pośredniego (credit for underlying tax) jest odmianą metody zaliczenia i ma zastosowanie np. do opodatkowania dywidend - w przypadku, gdy odbiorca dywidendy ma miejsce zamieszkania w jednym państwie, a spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę w drugim państwie. Wówczas pierwsze państwo zalicza na poczet własnego podatku pobieranego od dywidendy wypłacanej przez spółkę z siedzibą w drugim państwie dwie kwoty podatku, a mianowicie:

podatek od dywidendy pobrany wpaństwie siedziby spółki,
a także podatek zapłacony od zysku spółki, zktórego dywidenda została wypłacona.

Cechą wyróżniającą zaliczenie pośrednie jest więc zaliczenie podatku zapłaconego za granicą od zysku spółki, z którego dywidenda została wypłacona. Do polskiego wewnętrznego systemu podatkowego omawiana metoda zaliczenia została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2001 r. - ustawą z 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy której do art. 20 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych dodano ustęp drugi i trzeci.

Ze powyższego odliczenia można skorzystać, jeżeli wspomniane podmioty wypłacające ww. należności zainwestowały bezpośrednio lub pośrednio, przez inne podmioty lub przedsiębiorstwa, ponad 40% swoich aktywów w wierzytelności z odsetek wypłacanych lub stawianych do dyspozycji, związanych z wierzytelnościami wszelkiego rodzaju, a w szczególności ze skarbowych papierów wartościowych, z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi papierami, obligacjami i skryptami dłużnymi (z wyjątkiem opłat karnych za opóźnione płatności) - w zakresie, w jakim przychód (dochód) ten odpowiada zyskom osiąganym bezpośrednio lub pośrednio z odsetek (w tym z odsetek naliczonych lub skapitalizowanych w momencie sprzedaży, zwrotu lub umorzenia wierzytelności; zob. art. 42c ust. 5 pkt 4 ustawy; A. Jeleńska Dział II, Rozdział III - Podstawy międzynarodowego prawa podatkowego, [w:] praca zbiorowa „Egzamin na doradcę podatkowego - pytania i odpowiedzi. Pytania otwarte", tom I, Kraków 2007 r., str. 352-356).

Podstawa prawna:

ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. 2012 r., poz. 361, ze zm.)

A.J.
Zespół e-prawnik.pl