Konwencje (umowy) o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jeśli do opodatkowania jednego dochodu (np. wynagrodzenia za pracę czy dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej) roszczą sobie prawa dwa państwa: państwo uzyskania dochodu oraz państwo rezydencji podatnika, to pojawia się problem podwójnego opodatkowania.

Jakie środki prawne mają zapobiegać powstawa­niu zjawisku podwójnego opodatkowania lub eliminować jego skutki?

Szkodliwość zjawiska podwójnego opodatkowania dla rozwoju oraz prowadzenia dzia­łalności gospodarczej na arenie międzynarodowej jest powszechnie znana, dlatego właśnie stosuje się różnego rodzaju środki prawne mające zapobiegać powstawa­niu takich zjawisk lub skuteczniej eliminować ich skutki. W praktyce państwa stosują różne środki dla zapobieżenia sytuacji podwójnego opodatkowania. Są to środki jednostronne - częściowe lub pełne zrzeknięcie się przysługujących praw do ściągania podatku mocą krajowych regulacji prawnych (m.in. instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego, zwolnienia podatkowe związane z zasadą wzajemności, zwolnienia podatkowe związane z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym). Większe znaczenie mają jednak środki dwustronne (bilateralne) - umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania i środki wielostronne (multilateralne; zob. A. Gomułowicz, J. Małecki „Podatki i prawo podatkowe", LexisNexis, Warszawa 2007 r., str. 730-731).

Normy mające zastoso­wanie w takich przypadkach znajdują się zwykle w dwustronnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych pomiędzy poszczególnymi państwami. Konstrukcja powyższych umów, z pewnymi odstępstwami oczywiście, opiera się obecnie na powszech­nie akceptowanym wzorze przygotowanym przez Organizację do spraw Współpra­cy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) - tj. Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (zob. J. Tkaczyk, M. Zdyb „Międzynarodowe prawo podatkowe", Difin, Warszawa 2006 r., str. 20-21). Nie znaczy to jednak, iż rozwiązania zawarte we wszystkich umowach są identyczne. Różnice wynikają przede wszystkim z faktu, że Modelowa Konwencja OECD w niektórych przypadkach proponuje rozwiązania alternatywne. Dopiero w trakcie negocjacji między władzami państw zawierających umowę ustalane jest, które z rozwiązań będzie obowiązywać między umawiającymi się państwami. Poza tym państwa zawierające umowę mogą również wprowadzać rozwiązania nieprzewidziane przez Modelową Konwencję OECD. Należy także wziąć pod uwagę fakt, że Modelowa Konwencja OECD podlega, co jakiś czas zmianom, a część umów o unikaniu podwójnego opodatkowania została zawarta wiele lat temu (zob. K. Tomaszewski „Pracujesz w Anglii - dopłacisz podatek", Gazeta Prawna z 29 grudnia 2005 (nr 252), s. 2-3).

Jaki charakter mają konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania są umowami międzynarodowymi. Zachowują ten charakter nawet wówczas, gdy stały się integralną częścią prawa krajowego w wyniku ratyfikacji i ustawowego uprawnienia do ich stosowania. Ich stosowanie jest ściśle powiązane z normami prawa wewnętrznego, gdyż ograniczają one materialne prawo podatkowe umawiających się państw.

Czemu mają służyć konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Umowy te mają przede wszystkim za zadanie rozstrzygnąć a priori konflikt rezydencji podatkowej oraz konflikt podwójnego opodatkowania między umawiającymi się państwami (zob. P. Stańczyk „Rozliczenia podatkowe Polaków pracujących za granicą oraz cudzoziemców pracujących w Polsce", Monitor Podatkowy nr 4, 2005 r., str. 25-29). Określając rodzaje dochodu, zysku lub majątku, ustalając zasady podziału (rozdziału ich) między umawiającymi się państwami oraz ustalając zasady postępowania między organami podatkowymi państw - obejmujące wymianę informacji i procedurę polubownego postępowania, konwencje te ustalają metody unikania podwójnego podatkowania (metodę wyłączenia albo metodę zaliczenia).

Ponadto ich celem jest stwarzanie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach (zob. K. Bany „Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (cz. 1)", Przegląd Podatkowy nr 06/2005). Umowy oparte o zapisy Konwencji Modelowej OECD skierowane są do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie jednego z państw, dotyczą zaś podatków dochodowych oraz majątkowych, które pobierane są przez oba umawiające się państwa (zob. M. Makowski „Unikanie podwójnego opodatkowania", Gazeta Podatnika nr 96/2008 (377)). Warto zauważyć, iż nowsze, ostatnimi czasy zawierane przez Polskę umowy oparte na ostatniej wersji Konwencji Modelowej OECD, z punktu widzenia interesów podatkowych stron, cechują się tym, że są oparte na zasadzie sprawiedliwości podatkowej (fiscal equity) oraz są zgodne z zasadami podatkowymi państw UE (zob. A. Jeleńska „Unikanie podwójnego opodatkowania - umowa z Niemcami", Forum Doradców Podatkowych nr 4 (75), kwiecień 2005, str. 17-18).

Co znaczy zwrot, iż pewien dochód „może być opodatkowany w danym państwie"?

Przykładem zależności między umowami międzynarodowymi o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawem krajowym może być następujące unormowanie. W wielu miejscach umowy międzynarodowe zawierają unormowania wskazujące bezpośrednio państwo, które posiada prawo opodatkowania danego dochodu, bądź (przeważnie) stwierdzenie, iż pewien dochód „może być opodatkowany w danym państwie". Takie postanowienie oznacza, że dochody te mogą być opodatkowane w danym państwie, niezależnie od tego, czy jednocześnie dochód ten podlega opodatkowaniu także w państwie, w którym dany podmiot osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (którego jest rezydentem podatkowym). Takie postanowienie upoważnia ustawodawcę krajowego do wprowadzenia opodatkowania tego dochodu. Ustawodawca krajowy może więc, ale nie musi, wprowadzić przepisy, które nakładałyby podatek na ten dochód. Dowolność w zakresie wyboru przez ustawodawcę krajowego opodatkowania tego dochodu lub jego nieopodatkowania została dalej przez same państwa ograniczona przez zobowiązanie się w umowie do stosowania zasad unikania podwójnego opodatkowania, które albo wyłączają możliwość opodatkowania tego dochodu, albo ograniczają zakres dopuszczalności tego opodatkowania.

Państwa naturalnie wykorzystują tę możliwość opodatkowania w pełnym dopuszczalnym zakresie. Użycie w umowie zwrotu „może być opodatkowany" nie zezwala więc na dowolne wybranie państwa, w którym ten dochód powinien być opodatkowany. Przepis zawierający takie stwierdzenie nie daje zatem wyłącznego prawa do opodatkowania dochodu jednemu państwu i nie rozwiązuje problemu podwójnego opodatkowania - problem ten jest rozwiązywany poprzez wskazanie w umowie, która z metod unikania podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie w tej sytuacji (zob. W. Karasińska „Zasady opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą", red. A. Jeleńska, wydawnictwo Wszechnica Podatkowa, Kraków 2007 r.). Tego rodzaju sformułowanie, iż np. wynagrodzenie za pracę może być opodatkowane w państwie źródła - bynajmniej nie oznacza, że podatnik może wybrać sobie państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1263/97, LexPolonica nr 340529; J. Banach „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2002 r., str. 63; J. Białobrzeski „Międzynarodowe prawo podatkowe. Komentarz", wydawnictwo Difin, Warszawa 2000 r.).

Jakie relacje zachodzą między konwencjami o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawem wewnętrznym państw?

Wszystkie państwa stosujące Modelową Konwencję OECD lub ONZ przyznają konwencjom o unikaniu podwójnego opodatkowania moc analogiczną do krajowego ustawodawstwa podatkowego. Można jednak wyróżnić trzy grupy państw. 

1. W pierwszej (Belgia, Niderlandy, USA) konwencje podatkowe po wejściu w życie stają się automatycznie częścią ustawodawstwa krajowego bez potrzeby przyjmowania ich przez parlament.
2. W drugiej (Niemcy, Włochy, Polska) umowy podatkowe uzyskują moc prawną równą ustawom po ratyfikacji za zgodą parlamentu.
3. W trzeciej (Dania, Izrael, Nowa Zelandia, Wielka Brytania) konieczne jest zaś przeniesienie (inkorporacja) postanowień konwencji podatkowej do ustawodawstwa wewnętrznego. Konwencje nie mają tam żadnej mocy prawnej, moc taką ma dopiero ustawa, do której zostaną przeniesione postanowienia konwencji (K. Bany „Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (cz. 1)", Przegląd Podatkowy nr 06/2005, str. 19-23).

W Polsce ratyfikowane za zgodą Parlamentu umowy międzynarodowe mają wyższą rangę w hierarchii źródeł prawa i ustawy muszą być doń dostosowane (nie mogą się im sprzeciwiać). Innymi słowy ratyfikowana za zgodą Parlamentu umowa międzynarodowa jest w naszym kraju aktem wyższego rzędu niż ustawa, jej przepisy mają więc pierwszeństwo przed regulacjami polskiego prawa podatkowego (wynika to z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP). Do stosowania postanowień umowy nie jest konieczne dokonanie jej implementacji przepisami ustaw krajowych. Dotyczy to jednak jedynie tzw. traktatów samowykonalnych (self-executing acts), do których stosowania w prawie wewnętrznym ze względu na znaczny stopień ich szczegółowości nie jest konieczne uzupełnienie w prawodawstwie krajowym. Umowa międzynarodowa powinna być przede wszystkim skuteczna i zrealizować postulowany w niej stan rzeczy. Jeśli na podstawie takiej umowy możliwa jest regulacja stosunków wewnątrzpaństwowych wprost i już na etapie bezpośredniego stosowania jej postanowień osiągnie ona pożądany skutek, żadne akty wykonawcze do tej umowy nie są potrzebne. Jeżeli jednak z uwagi na zbyt duży stopień ogólności postanowień umowy nie nadają się one do samodzielnej realizacji, niezbędne jest skonkretyzowanie jej postanowień w akcie prawa wewnętrznego tak, aby można było w ogóle zastosować jej przepisy (zob. R. Kwiecień „Miejsce umów międzynarodowych w porządku prawnym państwa polskiego", str. 115).

W nauce prawa międzynarodowego odróżnia się pojęcie bezpośredniego stosowania (aplicabilite direct) od pojęcia bezpośredniej skuteczności (effect direct) norm prawnomiędzynarodowych. Normy podlegające bezpośredniemu stosowaniu stają się z chwilą wydania automatycznie częścią wewnętrznego porządku prawnego (korpus iuris) danego państwa. Wiążą się z nimi zatem obowiązki państwa do wykonania przyjętego zobowiązania. Natomiast pojęcie bezpośredniego skutku odnosi się do praw i obowiązków obywateli; wiążą się z nimi prawa obywateli wypływające z obowiązku państwa do wykonania norm międzynarodowych (obywatel może powoływać się na umowę międzynarodową jako na źródło swoich praw i roszczeń wobec państwa, wynikających np. z aktów prawa międzynarodowego dotyczących ochrony praw człowieka; zob. D. Lasok „Zarys prawa Unii Europejskiej", Toruń 1995 , s. 165-167 oraz M. Masternak-Kubiak „Umowa międzynarodowa w prawie konstytucyjnym", Wrocław 1997 , s. 137). Prawidłowo zawarty traktat jest więc expresis verbis źródłem prawa dla jego adresatów (organów państwa, osób prawnych, jednostek) i obowiązuje w porządku prawnym państwa. Umowa nienadająca się do bezpośredniego stosowania oznacza, iż indywidualne podmioty nie mogą na niej opierać swoich roszczeń. Wiąże ona jednak państwo, które nie może naruszać jej postanowień (zob. L. Florek „Zakres ograniczenia wolności związkowych (art. 59 ust. 4 Konstytucji)" , Państwo i Prawo, t. 4, nr 12, 2000 r., str. 3).

Niezależnie od stopnia powiązania między umowami podatkowymi a prawem wewnętrznym, wszystkie państwa zgadzają się, że konwencje podatkowe mogą być stosowane przez sądy. Wyjątek w tym względzie stanowi Francja, gdzie w przypadku wątpliwości Rada Państwa konsultuje się z MSZ, które z kolei zwraca się do Ministra Finansów. Interwencja Ministra sprowadza się wyłącznie do interpretacji danej konwencji w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego (zob. K. Bany „Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (cz. 1)", Przegląd Podatkowy nr 06/2005, str. 19-23).

Jaki charakter prawny mają inne niż umowa międzynarodowa źródła prawa międzynarodowego?

Wysoce kontrowersyjna jest natomiast kwestia charakteru prawnego innych niż umowa międzynarodowa źródeł prawa międzynarodowego, a więc zwyczajów międzynarodowych i ogólnych zasad prawa międzynarodowego (niektórzy przedstawiciele prawa międzynarodowego do jego źródeł zaliczają również uchwały organizacji międzynarodowych; zzerzej na ten temat zob. W. Góralczyk „Prawo międzynarodowe publiczne w zarysie", Warszawa 1998 r., str. 101). O źródłach tych i ich mocy wiążącej w krajowym porządku prawnym Konstytucja nie wspomina. Art. 9 Konstytucji stanowi tylko, iż „Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego". M. Masternak-Kubiak z artykułu tego wyprowadza „domniemanie automatycznej - choć pośredniej - inkorporacji norm prawnomiędzynarodowych do wewnętrznego porządku prawnego" (zob. R. Szafarz „Międzynarodowy porządek prawny i jego odbicie w polskim prawie konstytucyjnym", [w:] „Prawo międzynarodowe i wspólnotowe w wewnętrznym porządku prawnym", red. M. Kruk , Warszawa 1997 , str. 19 oraz K. Działocha „Zamknięcie systemu źródeł prawa w Konstytucji RP" [w:] „W kręgu zagadnień konstytucyjnych", Katowice 1999 r., str. 126 i nast.). Jej zdaniem, zwyczaj międzynarodowy i ogólne zasady prawa są więc źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Takie stanowisko dotyczące kwestii stosowania prawa międzynarodowego w Polsce nasuwa jednak wiele wątpliwości. Przykładowo S. Biernat wskazuje, iż niewyjaśnione pozostaje miejsce tych innych, poza umowami, źródeł prawa międzynarodowego w hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Poza tym ani zwyczaj, ani ogólne zasady prawa międzynarodowego nie zostały wymienione w art. 188 Konstytucji, a zatem nie mogą być uwzględniane jako punkt odniesienia przy kontroli legalności przepisów prawa sprawowanej przez Trybunał Konstytucyjny (zob. S. Biernat „Źródła prawa w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" [w:] „Administracja publiczna u progu XXI wieku", Przemyśl 2000 r., str. 59). 

Podstawa prawna:

• Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 r. Nr 78 poz. 483).

A.J.
Zespół e-prawnik.pl