Określenie stawki podatku VAT na usługi związane z ochroną zdrowia i opieką prywatną - PKWiU 85.14.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2007r. (data wpływu 6 września 2007r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2007r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT na usługi związane z ochroną zdrowia i opieką prywatną ? w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego PKWiU 85.14 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2007r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT na usługi związane z ochroną zdrowia i opieką prywatną w zakresie lecznictwa uzdrowiskowego PKWiU 85.14. Wniosek ten uzupełniono pismem z dnia 29 października 2007r., w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 23 października 2007r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług finansowych (kantory). Zamierza zakupić zorganizowane przedsiębiorstwo (hotel i sanatorium), które będzie placówką prywatną. W hotelu świadczone będą usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie hotelarstwa i gastronomii, natomiast w sanatorium świadczone będą usługi rehabilitacyjne. Opiekę medyczną świadczyć będą lekarze i pielęgniarki w ramach wykonywania wolnego zawodu, zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych. Usługi medyczne nie będą finansowane z Narodowego Funduszu Zdrowia.

Z uwagi na fakt, że wniosek zawierał braki formalne m.in. brak zaklasyfikowania usług w zakresie zdrowia i opieki prywatnej, pismem z dnia 23 października 2007r., wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co uczyniono pismem z dnia 29 października 2007r. W złożonym uzupełnieniu wskazano symbol PKWiU, do którego Wnioskodawca zaklasyfikował ww. usługi, które zamierza wykonywać w sanatorium: PKWiU 85.14.A ? działalność fizjoterapeutyczna oraz 85.14.F ? działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana. Ponadto Wnioskodawca dodał, iż klasyfikacja nr 85 znajduje się w załączniku nr 3 poz. 152 jako usługa objęta stawką 7% ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy instytucja (osoba) prywatna świadczącą usługi w zakresie zdrowia i opieki prywatnej (lecznictwo uzdrowiskowe) może zastosować opodatkowanie ww. usług stawką VAT 7%...

Zdaniem Wnioskodawcy w ustawie z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) usługi medyczne figurują w dwóch miejscach. Jako usługi objęte 7% stawką podatku VAT wymienione w załączniku nr 3 poz. 152 oraz jako usługi zwolnione (załącznik nr 4, poz. 9). Jednocześnie ww. ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, które instytucje są uprawnione do świadczenia ww. usług zwolnionych, a które do świadczenia usług opodatkowanych. Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone w sanatorium, nie są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Przy czym zarówno towary jak i usługi (za wyjątkiem usług elektronicznych) identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej ? art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy.

Należy jednak zauważyć, iż dla uznania danego świadczenia za usługę nie jest konieczne wymienienie go w klasyfikacjach statystycznych. Ustawa bowiem nie uzależnia uznania danego świadczenia za usługę od wymienienia go w klasyfikacji statystycznej. Jednakże te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z wyjątkiem usług elektronicznych, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik. Zgodnie z przepisem § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów podatku od towarów i usług stosuje się nadal Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2007r.

Dla prawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności, które są usługami w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem posiadanie symbolu PKWiU, gdyż ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacje te służą identyfikacji towarów i usług opodatkowanych stawkami niższymi niż 22% oraz zwolnionych od tego podatku.

W piśmie z dnia 29 października 2007r., Wnioskodawca zaklasyfikował ww. usługi, które zamierza wykonywać: do PKWiU 85.14.A ? działalność fizjoterapeutyczna oraz 85.14.F ? działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowa- na. Ponadto Wnioskodawca dodał, iż klasyfikacja nr 85 znajduje się w załączniku nr 3 poz. 152 jako usługa objęta stawką 7% ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Tutejszy organ podkreśla, że do wydawania opinii klasyfikacyjnych oraz udzielania pomocy w zakwalifikowaniu usług do poszczególnych grupowań PKWiU upoważnione są wyłącznie odpowiednie organy statystyczne, zatem tut. organ nie jest upoważniony do wydawania opinii w tym zakresie.

Udzielając odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy przyjęto klasyfikacje statystyczne opisanych usług wskazane przez Podatnika. Tak więc:

• PKWiU 85.14.A - działalność fizjoterapeutyczna ? przyjęto jako PKWiU 85.14.13 usługi świadczone przez fizykoterapeutów i inne osoby zajmujące się usługami paramedycznymi (łącznie z usługami homeopatycznymi i podobnymi),
• PKWiU 85.14.F ? działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana ? przyjęto jako PKWiU 85.14.18 - usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.
  
  

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym pod pozycją 152 wymienione zostały PKWiU ex 85 ? Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej ? wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. Pod poz. 9 tego załącznika wymienione zostały PKWiU ex 85 - Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisy wykonawcze nie wymieniają instytucji, których usługi klasyfikowane do grupowania PKWiU 85 nie są zwolnione od podatku.

Wyłączenie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w poz. 9 załącznika Nr 4, dotyczy wyłącznie usług weterynaryjnych.

Oznaczenie w załączniku danej grupy ?ex? oznacza, że stawka podatku odnosi się tylko do danej usługi z danego grupowania. W tym przypadku określenie grupy ex 85 wymieniono zarówno w załączniku nr 3 dotyczącym opodatkowania stawką 7%, jak i w załączniku nr 4 zawierającym wykaz usług zwolnionych od podatku w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W załączniku nr 4 poz. 9 zawężono tę grupę do usług z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)

Jak wskazuje analiza tej części klasyfikacji, zakres przedmiotowy usług w zakresie ochrony zdrowia jest szeroki i obejmuje: usługi świadczone przez szpitale, usługi medyczne świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie, usługi stomatologiczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe (w tym usługi położnych, pielęgniarek, fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi, usługi pogotowia ratunkowego, usługi świadczone przez laboratoria medyczne oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane).

Zgodnie z przepisami art. 132 ust. 1 lit. b)-e) obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006r.) - Dyrektywa VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,
2. świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie,
3. dostarczanie organów ludzkich, krwi i mleka ludzkiego,
4. świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych.
   
   

Przed 1 stycznia 2007r. podobne regulacje zawierały przepisy art. 13(A) ust. 1 lit. b)-e) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa opodatkowania - VI Dyrektywa.

Taki zakres powyższego zwolnienia potwierdzał również ETS, który w wyroku z dnia 6 listopada 2003r. (C-45/01) orzekł, że pojęcie ?opieki medycznej?, podlegającej zwolnieniu z podatku VAT obejmuje świadczenie wszelkich usług, o których mowa w art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy w tym usług paramedycznych wykonywanych przez osoby niebędace lekarzami, takich jak usługi psychoterapeutyczne wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów. Rozstrzygając sprawę ETS stanął na stanowisku, iż przepis art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy, pomimo iż dotyczy zwolnień podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie powinien być interpretowany zawężająco, gdyż jego ratio legis stanowi zamiar zmniejszenia kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności. Trybunał uznał, iż ? ze względu na zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT ? nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, również nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie od formy prawnej podatnika świadczącego tego rodzaju usługi. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na podmioty, które funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia oraz na podmioty prawa prywatnego.

Przedmiotowe usługi korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na status instytucji, która je świadczy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14 poz. 89 ze zm.) zakładem opieki zdrowotnej jest:

1. szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2. przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3. pogotowie ratunkowe;
4. medyczne laboratorium diagnostyczne;
5. pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6. zakład rehabilitacji leczniczej;
7. żłobek;
8. ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9. stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10. wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11. jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12. inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.
    
    

Na podstawie cytowanego wyżej art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. W poz. 152 tego załącznika wymienione zostały, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 85, usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej - wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku. W praktyce usługi medyczne, rozumiane jako usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, podlegają zwolnieniu od podatku. Zatem stawka 7% zastosowanie ma do usług weterynaryjnych, które ze zwolnienia zostały wyłączone.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż świadczone w sanatorium przez Podatnika usługi fizjoterapeutyczne oraz usługi związane z ochroną zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, które klasyfikowane są, jak wskazał Podatnik do grupowania PKWiU 85.14, korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wymienione w poz. 9 załącznika Nr 4 do ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.