Określenie miejsca świadczenia usług instalacji urządzeń trwale związanych z fundamentem

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012r. (data wpływu 31 maja 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2012r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług instalacji urządzeń trwale związanych z fundamentem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług instalacji urządzeń trwale związanych z fundamentem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 sierpnia 2021r. znak: IBPP4/443-232/12/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Niemiecka firma (spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech) nieposiadająca w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, posiadająca Polski Numer identyfikacji Podatkowej (NIP PL) zawarła w 2010 roku umowę z zamawiającym firmą A. Sp. z o.o. (spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce) na wykonanie pod klucz instalacji oczyszczającej gazy spalinowe w zakładzie przemysłowym spółki A. położonym w Polsce.

Dokładnym przedmiotem umowy jest zakup i instalacja urządzenia - kompletna stacja filtrów: obrotowego i dwóch ostojowych, podajników wibracyjnych i stanowiska zgarów solnych wraz z kompletną dokumentacją projektową. Instalacja ta jest dedykowana do określonego ciągu technologicznego danego zakładu. Jest niepowtarzalna. Wszystkie urządzenia są osadzone na żelbetowych fundamentach i przymocowane do nich za pomocą kotw lub przyspawane do bezpośrednich stalowych elementów fundamentów.

Termin rozpoczęcia prac przypadał na marzec 2011 - zakończenia lipiec 2011.

W celu realizacji ww. umowy firma niemiecka zawarła z Wnioskodawcą umowę o podwykonawstwo. Na mocy tej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wybudowania kompletnej instalacji z dostarczonych przez firmę niemiecką elementów oraz jej rozruchu pod nadzorem specjalistów z firmy niemieckiej. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się do dostarczenia niektórych elementów instalacji (konstrukcje stalowe, izolacje).

Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawiał na rzecz firmy niemieckiej faktury VAT z naliczonym VAT wg stawki 23%, gdzie firma niemiecka podawała swój nadany w Polsce nr NIP (NIP PL).

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy Wnioskodawca postępował prawidłowo naliczając podatek VAT wg stawki 23 % na rzecz firmy niemieckiej za wykonane ww. usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W celu określenia, czy konkretne usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W wyniku realizacji przedmiotowego kontraktu u odbiorcy w jego nieruchomości (w budynku zakładu) zostanie zabudowana instalacja do oczyszczania gazów, która trwale związana będzie poprzez specjalistyczny fundament. Instalacja ta jest indywidualnie zaprojektowana do warunków i potrzeb odbiorcy. Nie jest urządzeniem produkowanym seryjnie.

W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne stosowanie w tej kwestii przepisów prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast wg art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wnioskodawca uważa, że są tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać przedmiotowe urządzenia za rzecz składową nieruchomości. Zatem stwierdzić należy, iż w świetle ww. przepisów Kodeksu cywilnego, całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowić będą usługi związane z nieruchomościami.

W przepisie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie wykonuje się te usługi. Kierując się powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są, jego zdaniem, związane z nieruchomością położoną w Polsce, stwierdzić należy, iż miejscem ich świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Z kolei Spółka niemiecka powinna stosować z finalnym odbiorcą jako zarejestrowany polski podatnik podatku VAT (NIP PL) ten numer, z uwagi na uznanie opisanych usług za usługi związane z nieruchomością, co skutkuje ich rozliczeniem w Polsce.

W związku z powyższym, jeżeli przedmiotowa usługa jest opodatkowana na terenie kraju (Polski) bez względu na położenie siedziby usługodawcy, należało zastosować stawkę VAT krajową i naliczyć podatek VAT wg. stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przez podatnika rozumie się:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej (art. 28a pkt 1 ustawy).
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten ? jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak również, jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1. więź fizykalno-przestrzenna,
2. więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3. charakter trwały (nie dla przemijającego użytku), przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
   
   

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu, budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady ?wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu? (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: ?własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową?.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

• fizykalno-przestrzennej,
• funkcjonalnej (gospodarczej) wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.
  
  

Oprócz powyższej charakterystyki usługa na nieruchomości polegająca na montażu (instalacji) części składowej nieruchomości winna się cechować pewną trwałością, nieprzemijalności użytku.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano powyżej, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości, należy analizować pod kątem powiązania z tą nieruchomością.

Jak wynika z wniosku montowana instalacja jest dedykowana do określonego ciągu technologicznego danego zakładu. Jest niepowtarzalna. Wszystkie urządzenia są osadzone na żelbetowych fundamentach i przymocowane do nich za pomocą kotw lub przyspawane do bezpośrednich stalowych elementów fundamentów. Zatem dochodzi tutaj do zawiązania więzi fizykalno-przestrzennej pomiędzy instalacją, a zakładem przemysłowym w którym jest instalowana. Ponadto powstaje tutaj wieź funkcjonalna gdyż instalacja ta w oderwaniu od przedmiotowej nieruchomości jest niezdatna do pełnienia funkcji do jakich została przeznaczona.

W konsekwencji usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy uznać za związaną z nieruchomością, której miejsce świadczenia, a tym samym i opodatkowania będzie w kraju w którym znajduje się nieruchomość, w której dokonano instalacji tj. Polska.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W związku z tym świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie podlegała opodatkowaniu w kraju stawką 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ zastrzega, że przedmiotem interpretacji był sposób opodatkowania ww. usług, natomiast interpretacja ta nie odnosi się do kwestii opodatkowania towarów dostarczanych przez spółkę w ramach realizacji kontraktu albowiem zarówno pytanie jak stanowisko Wnioskodawcy nie odnosiło się do tego aspektu zawartej przez Wnioskodawcę umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że kwestia posługiwania się przez firmę niemiecką nr NIP PL oraz rozliczenia przez nią podatku została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.