1. Jeżeli zatem strona uważa, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania (...)

Wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 681/06 oddalił skargę Marcina F na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 lipca 2006 r. Nr PB-1.26-4117/823-36/06/F w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 10 sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie określenia Marcinowi F zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., w wysokości 250.964,10 zł. Podatnik w badanym roku podatkowym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w spółkach cywilnych: P Ryszard G Marcin F, FGO Marcin F, Alina G oraz O Ryszard G Marcin F Krzysztof O. W spółce P doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek uwzględnienia w ich ogólnej wysokości wydatków w kwocie 903.000 zł za usługi pośrednictwa handlowego świadczone spółce przez Piotra K prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. Organy podatkowe oceniły, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto zdaniem organów podatkowych podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość ujemnych różnic kursowych.

W wyniku skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 777/04) uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Podzielił ocenę organów podatkowych odnośnie nieprawidłowości w zakresie wysokości ujętych w kosztach uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Stwierdził, że przyjęte przez nie rozliczenie tych różnic odpowiada zasadom wynikającym z art. 22 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f). Sąd uwzględnił natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, powoływanej dalej jako O.p.) poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków Piotra S i Mariusza B na okoliczność wykonania usług marketingowych wynikających z faktur wystawionych przez Piotra K. Sąd ocenił, że skoro wniosek podatników (wspólników spółki) zmierzał do wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a przy tym dotyczył przeciwnych ustaleń niż przyjęły organy podatkowe, to pomięcie tego wniosku narusza wskazany wyżej przepis art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po przeprowadzeniu na jego zlecenie przez organ kontroli uzupełniającego postępowania dowodowego (przesłuchaniu Piotra S i Mariusza B) decyzją z 31 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z 11 maja 2004 r., nr UKS-12/1/32/2004/0017/K2 określającą Marcinowi F wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 250.964,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w dniu 25 maja 2006 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Szczecinie przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka Piotra S, który zeznał m.

in., iż nie zna Marcina F ani Ryszarda G. Ponadto świadek zeznał, iż nie zna firm P Piotr K, P Spółka z o. o. oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego P Spółka Cywilna Ryszard G, Marcin F oraz że nigdy nie świadczył usług na rzecz tych podmiotów. Zeznał także, iż nie wykonywał żadnych usług na terenie sieci sklepów m.in. R, M, S, G i M. Natomiast w dniu 9 czerwca 2006 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu przesłuchano świadka Mariusza B, który zeznał, że nie zna oraz nie współpracował z Piotrem K. Świadek zeznał ponadto, iż Ryszard G oraz Marcin F przedstawili mu Pana S z firmy P, nie potrafił jednak wskazać, jaką funkcję pełniła ta osoba w tej firmie. Dalej świadek zeznał, iż według niego usługi udokumentowane fakturą VAT nr z dnia 28 września 1999 r. zostały wykonane, co może stwierdzić na podstawie swoich kontaktów z Panem S. Według niego usługi polegały na organizacji punktów sprzedaży W. Świadek zeznał, iż Pan S działał na podstawie umowy najmu powierzchni zawartej przez firmę P s.c. z hipermarketami R i M. Dowody te, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie potwierdziły faktycznego wykonania usługi marketingowej przez Piotra K, a tym samym związku wydatków udokumentowanych spornymi fakturami z przychodami. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie prowadzi, zdaniem organu odwoławczego, do wniosku, iż sporne usługi nie były świadczone przez wystawcę faktur. Brak jest dokumentacji, którą zgodnie z umowami winna sporządzać firma P ? Piotr K, potwierdzającej efekty podejmowanych działań handlowych i marketingowych, a jednocześnie wykonanie wymienionych na fakturach usług, Syndyk masy upadłościowej F sp. z o.o., gdzie dokumenty te według strony miały się znajdować, nie potwierdził faktu ich przechowywania. Nie został spełniony przez zleceniobiorcę (firmę P) wymóg wynikający z umowy pośrednictwa z dnia 1 lipca 1999 r. w kwestii zakupu 15.000 szt. konwerterów FB o symbolu w firmie S, warunkujący wypłatę prowizji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakupiono 6.500 sztuk konwerterów, co świadczy o tym, że prowizję w kwocie łącznej 165.000 zł wypłacono bezpodstawnie (faktura VAT nr z dnia 17.11.1999 r. na kwotę 90.000 zł i faktura VAT nr z dnia 14.12.1999 r. na kwotę 75.000 zł). Organ odwoławczy za bezzasadne uznał przy tym wyjaśnienia strony, iż koszty prowizji dotyczyły także zakupu konwerterów o symbolach B i B, gdyż nie wskazano ich w ww. umowie, a podatnik nie wykazał, iż są to te same konwertery i do ich nabycia doszło w wyniku działań podejmowanych przez firmę P, natomiast z dokumentacji dotyczącej ww. zakupów (faktury, dokumenty SAD, dowody PZ) wynika, że są one zupełnie różne, o czym dodatkowo świadczy fakt prowadzenia odrębnej dla konwerterów FB o symbolu B ewidencji magazynowej.

W odniesieniu do usług mających polegać ?na reorganizacji punktów sprzedaży W w hipermarketach R, dotyczącej organizacji systemu promocji sprzedaży oraz zmiany w usytuowaniu punktów...' (faktura z 28.09.1999 r. nr na kwotę 46.000 zł), organ stwierdził, że prowadząca firmę IS w P - Dorota B, która zawarła umowę akwizycji oraz umowę o współpracy ze spółką P, w zakresie których było m.in. wykonawstwo ww. usług (pokrywających się z usługami świadczonymi przez firmę P) nie potwierdziła współpracy z firmą P, ani z Piotrem K, twierdząc, że firma ta i jej właściciel są jej nieznani. Organ dodał przy tym, że Dorota B świadczyła usługi dla Spółki P na przestrzeni lat 1998 -2001, tj. w tym samym czasie, co firma P, a zatem wątpliwym jest, w ocenie organu, aby podmioty wykonujące usługi w tym samym zakresie i w tym samym okresie dla jednego kontrahenta, nie znały się.

Odnosząc się do faktur dotyczących prowizji za kontakty z firmą A na kwotę łącznie 270.000 zł organ odwoławczy zauważył, że faktu znajomości z Piotrem K nie potwierdził Aleksander K - dyrektor ds. handlowych firmy D s.c. działającej w sieci A, i wskazał nadto, iż Aleksander K stwierdził jednocześnie, że współpraca pomiędzy firmą D a firmą P odbywała się bez udziału pośredników (firmę P reprezentował Marcin F).

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w okresie od listopada 2000 r. do 2003 r. kilkakrotnie podejmował próby dokonania kontroli u sprzedawcy usług, którego dane widnieją na oryginale wystawionych przez niego faktur (firma P, Piotr K). Jednakże w toku tychże czynności ustalono m.in., że ww. podatnik nie składał deklaracji PIT 5 za 1999 r., nie złożył rocznego zeznania podatkowego, nie przebywa pod adresem zameldowania (wskazanym także jako siedziba działalności gospodarczej), i niemożliwe było ustaleni miejsca jego pobytu - nawet przy współudziale Prokuratury. Również Spółka z o.o. P której Piotr K był udziałowcem, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Powyższe ustalenia prowadzą, zdaniem organu odwoławczego do wniosku, że Piotr K faktycznie nie prowadził w przedmiotowym zakresie działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy ocenił, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę P, nastąpiło z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem dostatecznych dowodów nie tylko na istnienie między wydatkami a uzyskanym przychodem związku przyczynowo-skutkowego, ale przede dowodów wykonania tych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko odnośnie nieprawidłowego rozliczenia równie kursowych. Podkreślił, że prawidłowość tej oceny potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 777/04).

Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku podatnika o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie poprzez przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy Piotrem S a Ryszardem G, Marcinem F i Mariuszem B, wskazując m.in., że strona nie skorzystała z uprawnienia do wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie powołanej wyżej decyzji, wskazując na naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż zeznania Piotra S i Mariusza B, pozostają w sprzeczności i dlatego skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie konfrontacji Piotra S z Mariuszem B i wspólnikami spółki P. Zdaniem skarżącego istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w miejsce wnioskowanego Piotra S (wspólnika firmy P), przesłuchano zupełnie inną osobę o tym samym imieniu i nazwisku albo też osoba ta z jej znanych przyczyn podaje nieprawdę. Wskazuje na to w szczególności zupełny brak wiedzy co do przedmiotu działalności, w tym wykonywania usług marketingowych, ale nawet ?nieznajomość osób, które Piotr S 'znał', tj.: skarżącego, Ryszarda G i Mariusza B.

Odnośnie związku pomiędzy wydatkami na zakup usług pośrednictwa handlowego, usług marketingowych i innych wynikających z umów z Piotrem K z przychodami, skarżący powołał się na znaczący wzrost obrotów jego przedsiębiorstwa w 1999 r. w stosunku do roku poprzedniego. W odniesieniu do kwestii prowizji z tytułu pośrednictwa w zakupie konwerterów S skarżący wskazał, że prowizja taka była należna od zakupu 15.000 szt. konwerterów, natomiast nawet z ustaleń kontroli wynika, że Spółka P zakupiła w firmie S łącznie 63.500 szt. konwerterów (w tym wg kartoteki 6.

500 szt. konwerterów S, oraz 57.000 szt. konwerterów S modeli L100A, L50A, oraz S). Organy skarbowe w sposób wadliwy i niczym nieuzasadniony pominęły jednak wyjaśnienia kontrolowanych, że wszystkie zakupione w firmie S konwertery są konwerterami typu fuli band, bowiem nazwa ta jest określeniem rodzajowym konwerterów pełnopasmowych, obejmującym różne typy konwerterów: L 19, L100A, L50A oraz S. Zatem w tym zakresie organy skarbowe dokonały dowolnej oceny dowodów, nie uwzględniając stanowiska podatników i nie powołując w tym zakresie - na ich wniosek - biegłego.

Skarżący zakwestionował również sposób ustalenia wysokości różnic kursowych dokonany przez organy podatkowe.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W motywach wyroku Sąd przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wywiódł, że dla zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest poniesienie tego wydatku w celu uzyskania przychodu oraz niezamieszczenie go w katalogu tych, które nie są zaliczone przez ustawodawcę do kosztów podatkowych. Zatem między prowadzoną działalnością i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, przy czym ciężar jego wykazania obciąża podatnika. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że zakwestionowanie przez organy obu instancji wydatków w łącznej kwocie 903.000 zł, poniesionych przez spółkę cywilną P na rzecz Piotra K, było zasadne. Wspólnicy spółki P nie wykazali bowiem w sposób przekonujący, iż wydatki te poniesiono w celu uzyskania przychodu. Przede wszystkim nie udowodnili należycie, iż usługi opisane w 12 fakturach wystawionych w okresie od 28 września do 27 grudnia 1999 r. przez Piotra K, na podstawie umowy pośrednictwa z 1 lipca 1999 r. i umowy współpracy z 1 września 1999 r. zostały w rzeczywistości wykonane.

Zasadniczym dowodem wskazywanym w skardze na potwierdzenie wykonania tych usług przez firmę P jest ?bardzo duży wzrost obrotów' spółki P, z 25 min w 1998 r. do 32,3 min w 1999 r. (tj. ok. 30%). Sąd zauważył, że poza tym ogólnym stwierdzeniem skarżący nie określił bliżej, w wpłynęły na ten wzrost obrotów, zwłaszcza, że pierwszą umowę z nim podpisano dopiero w połowie roku. Sąd podkreślił, że przesłuchani w sierpniu i wrześniu 2003 r. wspólnicy spółki P w sposób bardzo lakoniczny określili działania Piotra K. Marcin F zeznał, że nie zna Piotra K, a kontaktami z tą firm ą zajmował się Ryszard G, natomiast R. G zeznał, że nie wie, czy usługi wymienione w fakturach Piotr K wykonywał osobiście, czy zatrudniał pracowników do ich wykonania, czy też zlecał ich wykonanie innym firmom. Wprawdzie od 1999 r. do czasu przesłuchania wspólników spółki P upłynęły trzy lata, to jednak, zdaniem Sądu, z uwagi chociażby na intensywność wystawiania przez Piotra K faktur (12 w ciągu 3 miesięcy) i kwotę na jaką opiewają (łącznie 903.000 zł), znajomość szczegółów związanych z tą współpracą powinna być większa. Sąd podał też, że w odwołaniu z 25 maja 2004 r. od decyzji organu I instancji Marcin F wskazał, że Mariusz B ?wraz z oddelegowanym przez nas Piotrem S z firmy P przeprowadzali reorganizację stoisk C i W. Również w skardze, uzasadniając potrzebę konfrontacji Piotra S ze wspólnikami Spółki P i Mariuszem B, stwierdzono, że Piotr S znał te osoby.

Z powyższego Sąd wyprowadził wniosek, iż Piotr S - który w odwołaniu i w skardze wskazywany jest jako osoba, która w imieniu firmy P wykonywała na rzecz spółki P usługi marketingowe i inne - ?pojawił się' w sprawie w istocie dopiero na etapie odwołania (mimo tego, iż np. w 1999 r. ?oddelegowany' miał być przez wspólników spółki P do wykonywania wraz z Mariuszem B wskazanych wyżej czynności, a M. B zeznał, że Pan S - nie wskazując nawet jego imienia - został mu przedstawiony właśnie przez wspólników spółki P). Fakty te, w ocenie Sądu I instancji w istotny sposób podważają wiarygodność zeznań skarżącego, jego wspólnika Ryszarda G i Mariusza B, dotyczących wykonywania przedmiotowych usług przez firmę P. Charakterystyczne jest także to, iż w skardze - odnosząc się do zeznań Piotra S, który zaprzeczył aby znał firmę P Piotra K i wspólników spółki P lub wykonywał dla tych firm jakiekolwiek czynności - stwierdzono, że albo Piotr S zeznał nieprawdę albo przesłuchano ?zupełnie inną osobę o tym samym imieniu i nazwisku'. Tymczasem dane personalne świadka i jego adres wskazał pełnomocnik skarżącego, a o terminie przesłuchania świadka strona skarżąca została powiadomiona, lecz nie skorzystała z uprawnienia uczestniczenia w przesłuchaniu i możliwości zadawania pytań świadkowi ? co usunęłoby wątpliwości strony co do tożsamości wskazanego przez nią świadka. Jeżeli natomiast strona skarżąca przekonana była o złożeniu przez świadka nieprawdziwych zeznań, uprawniona była do powiadomienia organów ścigania o tym fakcie. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ odwoławczy ocena wiarygodności zeznań Piotra S i Mariusza B oraz stwierdzenie, że zeznania te nie potwierdziły faktu wykonania przedmiotowych usług przez firmę P. W ocenie Sądu zeznania Mariusza B są bardzo lakoniczne i w istocie oparte są na domysłach, a nie na faktach. Nadto są sprzeczne z oświadczeniem Doroty B ? małżonki wymienionego świadka. Zatem, w ocenie Sądu, również wnioskowana przez skarżących konfrontacja Piotra S ze wspólnikami spółki P i Mariuszem B nie była niezbędna - w istocie zmierzałaby ona jedynie do ustalenia, czy wskazany przez stronę skarżącą i przesłuchany przez organ Piotr S i jest tą sama osobą, o której mówią pozostałe wymienione osoby.

Odnosząc się do wskazywanego przez skarżącego jako najważniejszy dowód wykonania przez firmę P przedmiotowych usług, tj. dużego (o 30%) wzrostu obrotów w 1999 r. w stosunku do roku poprzedniego Sąd stwierdził, że wzrost ten wynikać mógł z różnych powodów, w tym np. z koniunktury rynkowej w branży artykułów związanych z telewizją satelitarną. To właśnie na załamanie się tej koniunktury w 2002 r. wskazywał skarżący, uzasadniając w odwołaniu z dnia 25 maja 2004 r. wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Wskazywane w skardze inne formalne dowody, mające potwierdzać wykonanie przez firmę P przedmiotowych usług, tj. - dwie pisemne umowy (z 1 lipca i 1 września 1999 r.) oraz wystawione na ich podstawie faktury również - w ocenie Sądu - nie stanowią przekonującego dowodu. Notatki i raporty, które według wspólników spółki P miała sporządzać firma P, mające dokumentować wykonywane przez nią usługi marketingowe, nie zostały ujawnione, gdyż syndyk spółki z o. o. F, u którego miały się one znajdować, nie potwierdził tego faktu. Skarżący, kwestionując oświadczenie syndyka, miał zaś możliwość osobistego przejrzenia dokumentacji spółki P, złożonej u syndyka i wykazania, że taka dokumentacja w rzeczywistości została sporządzona.

Również inne okoliczności dotyczące firmy P (nieskładanie w 1999 r.

deklaracji PIT-5, składanie deklaracji VAT na niewielkie kwoty i nieodprowadzanie należnego podatku, niemożliwość dokonania kontroli ?krzyżowej' oraz ustalenia miejsca pobytu i przesłuchania Piotra K w trakcie postępowania kontrolnego, wyniki kontroli innych firm, dla których spółka z o.o. P miała wykonywać podobne usługi) - dodatkowo potwierdzają ustalenia organów, iż aktywność firmy P ograniczała się do wystawiania faktur (za niewykonane usługi).

Niewykonanie usługi potwierdzają ponadto oświadczenia Aleksandra K (D s.c.) i Doroty B, którzy zaprzeczyli, aby w ich kontaktach ze spółką P pośredniczyła firma P Odnosząc się do kwestii prowizji wypłaconej przez P na rzecz P za pośredniczenie w zakupie przez tę spółkę konwerterów firmy S Sąd stwierdził, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec uznania, iż firma P w rzeczywistości nie wykonywała dla spółki P żadnych usług. Na marginesie jedynie Sąd wskazał, iż nie budzi zastrzeżeń przyjęcie przez organy, iż nie został wypełniony warunek umowy- osiągnięcie określonej wysokości sprzedaży. Ocena organów w tym zakresie oparta została na przyjętej przez spółkę P nomenklaturze i treści dokumentacji magazynowej.

Odnosząc się do zagadnienia różnic kursowych Sąd stwierdził, że kwestie te były przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w związku ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2004 r. Wyrażona w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 777/04) ocena prawna .zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wiąże Sąd rozpoznający kolejną skargę w sprawie.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł skarżący, domagając się zmiany zaskarżonego wyroku i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych za obie instancje.

Strona skarżąca zarzuciła, że orzeczenie Sądu I instancji zostało wydane z naruszeniem:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie,
• art. 22 ust. 1 i 1a) u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie,
• art. 120, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p. - poprzez działanie w oparciu o domniemanie i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozpoznanie sprawy,
• art. 180 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozpoznanie sprawy,
• art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na rozpoznanie sprawy,
• art. 2 Konstytucji w zakresie zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności wskazanych przez skarżących, a mogących mieć wpływ wyjaśnienie sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zanegowała prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu I instancji co do oceny dowodów z przesłuchania świadków: Piotra S i Mariusza B, podnosząc, że zeznania te w sposób ewidentny pozostają sprzeczności, co uzasadniało wniosek strony o przeprowadzenie konfrontacji świadków z Ryszardem G i Marcinem F. Podkreślono, że nie jest możliwe by Piotr S, będąc wspólnikiem Piotra K nie znał go. Strona skarżąca zasugerowała, że istnieje prawdopodobieństwo, że organ podatkowy przesłuchał inną osobę o tym samym imieniu i nazwisku. Strona podniosła również, że nie jest wiadome na jakiej podstawie przyjęto, że jedne zeznania są prawdziwe, a inne nie.

Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w błędnie ocenił, że postępowanie organów było prawidłowe, wskazując w uzasadnieniu wyroku m.in. że: skarżący kwestionując oświadczenie syndyka F Sp. z o.o. miał możliwość osobistego przejrzenia dokumentacji i stwierdzenia, czy została ona rzeczywiście sporządzona. W ocenie strony skarżącej Sąd nie wziął pod uwagę, że dokumentacja ta była w posiadaniu osoby trzeciej i osoba ta miała możliwość jej usunięcia. Ewentualny brak dokumentów w siedzibie F nie jest dowodem na jej nieistnienie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. strona, przywoławszy treść przepisu, podniosła, że z art. 23 u.p.d.o.f. nie wynika, by kosztu uzyskania przychodu nie stanowił wydatek nieudokumentowany efektem działalności firmy wystawiającej fakturę oraz że, aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania wydatek za usługę niematerialną jednostka musi być w posiadaniu materialnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie istnieje wiarygodna możliwość stwierdzenia, że wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały poniesione i miały ścisły związek z przychodami, bowiem na podstawie zebranego materiału (kartoteka magazynowa - obrót na podstawie PZ i WZ lub obrotu) wynika że Spółka P dokonywała sprzedaży na rzecz firmy np. A (z którą obrót wyniósł ok. 900.000 zł w 1999 r.), dokonywała wysokiej sprzedaży konwerterów firmy S (przez co mogła wypełnić warunki kontraktu z C na ponad 10 mln zł) oraz nastąpił bardzo duży wzrost obrotów, co stanowi główny dowód (obok zawartych umów z firmą P i otrzymanych od nich faktur), że koszty dotyczące zakupu usług od firmy P Piotr K są bezpośrednio związane ze wzrostem obrotów i dotyczą osiągniętego przychodu w 1999 roku.

W odniesieniu do kwestii prowizji z tytułu pośrednictwa w zakupie konwerterów S i zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu strona podniosła, że organy skarbowe pominęły wyjaśnienia, że wszystkie zakupione w firmie S konwertery są konwerterami typu fuli band. W tym więc zakresie organy skarbowe dokonały dowolnej oceny dowodów, nie uwzględniając stanowiska podatników. Jeśli organy skarbowe nie były same w stanie zweryfikować twierdzeń strony, winny były uwzględnić jej wniosek o powołanie w tym zakresie biegłego, nie zaś arbitralnie przesądzać kwestię w istocie niewyjaśnioną. Zdaniem strony Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do omawianego zagadnienia bardzo lakonicznie stwierdzając, że skoro Piotra K nie świadczył usług to jest to kwestia drugorzędna.

W toku postępowania podatkowego oraz sądowego zostały, w ocenie strony naruszone przepisy art. 120 art. 122, art. 121 § 1, art. 125 art. 139, i art. 187 O.p. - w kontekście art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez: działanie - nie w oparciu o przepisy prawa - albowiem nie wskazano skarżącej naruszenia żadnego przepisu prawa podatkowego, (a jednocześnie uchybiono powadze art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez własną interpretację jego treści), działanie w oparciu o domniemanie, wykorzystywanie zasady swobodnej oceny dowodów dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego i nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego wszystkich okoliczności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy - w sytuacji gdy podatnik prosił o przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie Syndyka w celu umożliwienia podatnikowi skorzystania z zarchiwizowanej dokumentacji firmy P S.

C. oraz przeprowadzenia dowodów ze świadków i biegłych we wskazanych dziedzinach (na koszt skarżącej), których skarżąca zgłaszała w toku prowadzonego postępowania. Organ czynności takich nie przeprowadził. Zasadność przeprowadzenia tych czynności zachodziła tym bardziej, że syndyk lakonicznie poinformował, że taka dokumentacja nie jest w jego posiadaniu. W ocenie strony skarżącej swoim działaniem organy podatkowe naruszyły, a Sąd I instancji tego nie dostrzegł, zasadę zaufania do organów podatkowych w Państwie Prawa - albowiem norma ta była przez te organy traktowana i odczytywana jako postulat wobec nich, a nie jak norma, która winna mieć konkretny wymiar w prowadzonym postępowaniu. Rozważania zaś zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzają się do uznania, że Piotr K nie świadcząc żadnych usług na rzecz P wystawiał jedynie faktury VAT. Takie stwierdzenie pozostaje w rażącej sprzeczności z zeznaniem złożonym przez Pana K.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu odpowiedzi organ podatkowy zakwestionował prawidłowość sformułowanych w skardze podstaw kasacyjnych oraz ich wartość merytoryczną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób sformułowania jej zarzutów i uzasadnienia wskazać należy na wstępie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków i postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych, kończących postępowanie w sprawie (art. 173 p.p.s.a.). Sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) jest w związku z tym odmienny. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 p.u.s.a. sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne, zaś Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór na ich działalnością w zakresie orzekania, w trybie określonym ustawami, w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od ich orzeczeń (art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). O ile zatem w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-7 p.p.s.a. należy przytoczyć zarzuty dotyczące wadliwości tych aktów lub czynności i ich niezgodności z przepisami prawa materialnego bądź przepisami normującymi postępowanie administracyjne, o tyle w skardze kasacyjnej wskazać należy na naruszenie prawa, do jakiego doszło w zaskarżonym orzeczeniu. Zarówno bowiem w doktrynie jak i judykaturze zgodnie się wskazuje, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje błędną wykładnię prawa materialnego bądź błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej prawa materialnego dokonaną przez sąd I instancji, zaś podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r.

, sygn. akt FSK 80/04, opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B. Adamiak -Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności. Profesorowi zwyczajnemu dr hab. Januszowi Borkówskiemu przyjaciele i uczniowie - Łódź 2004,8.31-32, J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246, H. Knysiak- Molczyk w: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz-Warszawa 2005, s. 254). Jeżeli zatem strona uważa, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania i nie zgadza się z oceną legalności aktu administracyjnego dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny, winna zarzucić naruszenie odpowiedniego przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi i powiązać go z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, którym w jej ocenie uchybiono (por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s. 93, z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 887/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 346403). Winna również wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt FSK 155/05, opubl. w Lex pod nr 173263, z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06, opubl. tamże pod nr 236385).Przez istotny wpływ należy rozumieć zależność tego rodzaju, iż gdyby do naruszenia wskazanego w skardze nie doszło, wynik sprawy byłby inny.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona winna wskazać formę tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Ponieważ w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną , odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) prawidłowe sformułowanie podstaw i zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie jest kwestią bardzo istotną, przesądzającą wielokrotnie o zasadności środka odwoławczego (art. 176 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 1156/05, opubl. w Lex pod nr 188805, z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 137/05, opubl. w Lex pod nr 173189) .

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. (choć w treści skargi przepisu tego nie powołała). W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dotyczą one bowiem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dopiero zaś stwierdzenie, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości umożliwi zbadanie zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 1 a) u.p.d.o.f.

W zakresie podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, 122, 125, 187 i 187 § 1 , 180, 188 O.p.

Pierwszy ze wskazanych przepisów określa środek, jaki wojewódzki sąd administracyjny winien zastosować w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy (lit.

a) bądź naruszenie przepisów postępowania, inne niż skutkujące zaistnieniem przyczyny do wznowienia postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarzutu tego ,wbrew wymogom art. 176 p.p.s.a., nie uzasadniono. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie stanowi bowiem w znacznej części powielenie uzasadnienia skargi, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wskazuje przede wszystkim na wadliwość rozstrzygnięć organów podatkowych. Nie pozwala ono też na przyjęcie, iż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. został powiązany z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Na stronie 6 skargi kasacyjnej jej autor w sposób jednoznaczny zarzuca bowiem organom i Sądowi I instancji naruszenie art. 120, 122, 121 § 1, 125, 139 i 197 O.p. w kontekście art. 2 Konstytucji RP, zaś na ostatniej jej stronie - organom i Sądowi - art. 191 O.p.( którego z kolei nie wymieniono w ogóle w zarzutach). Odnośnie naruszenia art. 188 O.p. strona powołała się jedynie na wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 777/04, odnoszące się do innych dowodów niż te, których przeprowadzenia domagała się w postępowaniu toczącym się po wydaniu tego orzeczenia, w zakresie dowodów z konfrontacji świadka Pana S ze skarżącym i jego wspólnikiem oraz drugim świadkiem wskazała jedynie na naruszenie przez Sąd i organy art. 180 O.p., nie wskazując jednak, na czym polegało w tym przypadku uchybienie Sądu (s. 3-5 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi nie wskazano także, w jaki sposób naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Za nietrafne należy także uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, nie powiązano ich z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co uniemożliwia uznanie ich za zarzuty postawione w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, opubl. w ONAS i WSA z 2004 r., nr 2, poz. 36), skoro wojewódzki sąd administracyjny nie proceduje na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Ponadto do jego kognicji, określonej w art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. należy tylko kontrola działalności organów administracji publicznej pod kątem ich legalności. Nie prowadzi on zatem postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje jego zgodność z prawem (wynika to też jednoznacznie z treści art. 3 § 1, art. 133 § 1 i 106 § 3 p.p.s.a.).

Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż domagając się konfrontacji świadka Pana S ze stroną, skarżący w istocie domagał się powtórnego jego przesłuchania. Przesłuchanie tego świadka po raz pierwszy odbyło się zgodnie z obowiązującymi przepisami, a stronie zapewniono możliwość udziału w nim. Strona nie skorzystała z tej możliwości i zgodzić się z nią należy, iż nie miała takiego obowiązku (jest to jej prawo). Nie może ona jednak domagać się skutecznie na podstawie art. 188 O.p. powtórnego przeprowadzenia tego samego dowodu, skoro nie doszło do uchybień przy jego przeprowadzeniu i podczas przesłuchania świadka można było wyjaśnić kwestię jego tożsamości (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 1239/05, opubl. w Lex pod nr 285271). To, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organach podatkowych nie oznacza, iż strona, dbając należycie o swoje interesy, nie powinna z nim współdziałać przy wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy, korzystając z przyznanych jej uprawnień do czynnego udziału w tym postępowaniu.

Jeżeli z praw tych nie korzysta, musi liczyć się z ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami swojego wyboru. Wskazać też należy, iż dowody przeprowadza się w celu wykazania pewnych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia (a więc prawnie znaczących), a nie w celu oceny wiarygodności tych dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i 188 O.p.). Zgłaszając wniosek o konfrontację świadków strona w istocie domagała się zaś właśnie oceny wcześniej zebranych dowodów. Ta zaś należy do organów podatkowych (art. 191 O.p.). Podkreślić też należy, iż świadek B wiedzę o tożsamości Pana S czerpał tylko od wspólników spółki P, którzy przedstawić mu mieli mężczyznę o tych personaliach. Nie bez znaczenia jest też fakt wskazania adresu świadka S przez skarżącego. Te wszystkie okoliczności prawidłowo zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy dokonywaniu oceny wiarygodności zebranych dowodów. Zauważyć też należy, że w skardze kasacyjnej jej autor powoływał się na przesłuchanie Pana K, które nie miało w ogóle miejsca.

Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skutkuje również nietrafnością zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Wynik oceny powoduje również, iż badając zarzut naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący przyjmuje stan faktyczny, przyjęty jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku.

W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 1 a) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Ta forma naruszenia polega na dokonaniu błędnej subsumcji - niewłaściwym przyjęciu, iż ustalony rzeczywisty stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu, wynikającemu z przepisu, jaki winien mieć w tym przypadku zastosowanie. Zarzut ten również uznać należy za bezzasadny. Sąd prawidłowo bowiem zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż wydatki poniesione na rzecz Pana K nie miały związku z przychodem, nie zostało bowiem wykazane, iż Pan K wykonał na rzecz spółki, której skarżący był wspólnikiem usługi, wynikające z zawartych z nim umów. Wydatki te nie mogły zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 a u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w postaci różnic kursowych. Strona nie sformułowała w skardze kasacyjnej żadnych konkretnych zarzutów w tym zakresie, kwestia ta została zresztą przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2005 r. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest on związany wyrażoną w tym zakresie oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.)

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Referencje

I FSK 155/05, wyrok zwykłego składu NSA