1. Uprawnienia decyzyjne organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mają zatem (...)

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

1. Decyzją z dnia 13 marca 2003 r. Urząd Skarbowy w Szczecinku, nr Upd/4110-106/03, określił Marii O zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 1.391,70 zł, zaliczki na podatek dochodowy należne za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie 256,60 zł i za miesiąc październik 2001 r. w kwocie 2.346 zł oraz odsetki za zwłokę od należnych zaliczek naliczonych od terminów płatności do dnia 30 kwietnia 2001 r. w wysokości 338,20 zł.
2. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, że analiza działalności gospodarczej dokonana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w wyniku ustaleń kontrolnych pozwoliła uznać prowadzoną przez podatniczkę książkę przychodów i rozchodów za nierzetelną.
3. Organ podatkowy I instancji oszacował przychód, przyjmując koszt własny, sprzedanych towarów i średnią marżę handlową w wysokości 30%.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego w Szczecinku, Maria O złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała wysokość marży handlowej przyjętej do oszacowania przychodu. Podatniczka stwierdziła, że organ podatkowy przyjął podaną przez nią marżę w wysokości 30%, lecz nie jest to wysokość marży zrealizowanej, ale stosowanej przez nią do wyceny nowego towaru. Strona wniosła o zmianę wskaźnika marży z 30% na 20%, co jest jej zdaniem odpowiednie do tak trudnego okresu, jakim był rok 2001.

Izba Skarbowa w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie, po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu akt sprawy, w dniu 13 czerwca 2003 r. decyzją nr ZPB-4117-49/03 utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Wnioskiem z dnia 15 marca 2004 r. Maria O zwróciła się z żądaniem stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji ostatecznej, wskazując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatniczki decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 23 § 1 wyżej powołanej ustawy, który reguluje określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu wniosku strony, wydał w dniu 10 maja 2004 r. decyzję nr ZPB-4187-4/04, w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 13 czerwca 2003 r. nr ZPB-411749/03. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby zaznaczył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest obarczona wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też te wady nie występują.

Organ podniósł także, iż przepis art. 193 § 1 powołanej ustawy przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Natomiast mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Nierzetelność jest kategorią obiektywną, co oznacza, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oznacza, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metody określone w przepisie art. 23 § 1 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod określonych w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, o czym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Maria O zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie odniósł się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia materiału dowodowego w postaci paragonów z kasy fiskalnej. Ponadto podatniczka zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenia art. 180 § 1 powołanej ustawy, który dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Poza tym przez nieuzasadnienie dlaczego nie ustosunkowano się do dowodów, jakimi są paragony kasowe, naruszono art. 120 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu argumentów odwołania i ustaleniu stanu faktycznego sprawy, decyzją z dnia 20 lipca 2004 r. nr ZPB-4117-IS/2/2004 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Maria O ponownie zarzuciła rażące naruszenie art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 7 Konstytucji, powtarzając dotychczasowe argumenty podnoszone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej).

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącej postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej) decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez skarżącą w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie . nieważności (ale i w skardze) zarzuty odnoszą się wyłącznie do kwestii wymiaru podatku dochodowego, a konkretnie do postępowania dowodowego. Z tego względu za uprawnione uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, że w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności, rozpatrzeniu podlegają jedynie wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś argumenty merytoryczne, które mogły być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu zwyczajnym odwoławczym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wątpliwości skarżącej odnoszące się głównie do przyjętej przez organy podatkowe marży handlowej dla potrzeb oszacowania przychodu powinny, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, być skorygowane w postępowaniu merytorycznym, a nie w trybie nadzoru. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza obowiązek organu podatkowego rozpatrzenia sprawy w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że organ nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, w szczególności nie może przeprowadzić żadnego postępowania dowodowego, polegającego np. na uwzględnianiu dodatkowych środków dowodowych. Za nieuzasadnione uznał zatem zarzuty skarżącej, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i bezpodstawnie pominęły w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, naruszając art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż oceny merytorycznej dowodów dokonano w postępowaniu odwoławczym, toczącym się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Szczecinie. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującej zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

W dalszych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter ?rażącego', tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew wszystkim przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Aby stwierdzić nieważność decyzji należy ustalić, że wada przyjmująca postać ?rażącego naruszenia prawa' tkwi w samej decyzji. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej ma miejsce zaś wtedy, gdy w toku postępowania wyjaśniającego organ prowadzący postępowanie ustali, że nie występuje żadna z ustawowych przyczyn stwierdzenia nieważności.

W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji za uprawnione uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, że skoro decyzja wymierzająca skarżącej podatek dochodowy nie posiada takiej wady i nie narusza rażąco przepisów prawa (tj. art. 23 Ordynacji podatkowej), to zachodzą podstawy do odmowy stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając zatem naruszenia prawa, a w szczególności art. 120, 122, 180 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej ani też konstytucyjnych zasad wynikających z art. 5 i 7 Konstytucji RP, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła Maria O.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

• naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

  - Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione uznanie, że uchybienia do których doszło w toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej, co do której złożono wniosek o stwierdzenie nieważności, nie mogą być uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mogą stanowić przedmiotu kognicji sądu administracyjnego w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca za nieuprawnione uznała stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podnoszenie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, poprzedzającego wydanie kwestionowanego rozstrzygnięcia, nie może ostatecznie prowadzić do stwierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie można bowiem wykluczać sytuacji, w której postępowanie podatkowe prowadzone w konkretnej sprawie będzie obarczone takimi uchybieniami, które mogą być uznane za ?rażące naruszenie prawa' w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia takiego dojdzie, jeżeli czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada w takim przypadku nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione.

W uzasadnieniu wskazano przy tym, że skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe za 2001 rok, wskazując na uchybienia, jakich dopuściły się organy podatkowe, dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że istniały inne dane niezbędne dla określenia tej podstawy. Ponieważ określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stanowi wyjątkowy sposób określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który powinien być stosowany jedynie w sytuacji, gdy podstawy opodatkowania nie można określić w oparciu o wszelkie dostępne dowody, należy uznać, iż uchybienie to wyczerpuje znamiona ?rażącego naruszenia prawa', w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie strona skarżąca zgodziła się, że co do zasady w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym i że w postępowaniu tym rozpatrzeniu podlegają jedynie wady decyzji wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś argumenty merytoryczne, które mogą być przedmiotem rozpatrzenia w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym. Jej zdaniem jednak w przedmiotowej sprawie wskazano właśnie na wystąpienie takiej wady, związanej z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wydając zatem zaskarżone rozstrzygnięcie i uzasadniając je w sposób bardzo ogólnikowy Sąd pierwszej instancji w zasadzie uchylił się od rozpoznania zarzutów zawartych w skardze, co uzasadnia stwierdzenie, iż wyrok z dnia 3 listopada 2005 r. został wydany z naruszeniem przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieposiadającej usprawiedliwionych podstaw, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) T zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. Naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
2. Naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze.
4. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
5. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, Sąd doszedł do wniosku, iż skarga ta nie daje podstaw do uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2005 roku.

Skargę kasacyjna w niniejszej sprawie oparto na zarzucie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione uznanie, iż uchybienia do których doszło w toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej, co do której złożono wniosek o stwierdzenie nieważności, nie mogą być uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej owo kwalifikowane naruszenie prawa odnosi zatem do postępowania dowodowego w sprawie, w której wydano decyzję kwestionowaną w trybie stwierdzenia nieważności, przyjmując, że uchybienia, do których doszło w toku tego postępowania (dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że istniały inne dane niezbędne dla określenia tej podstawy), niezasadnie nie zostały uznane za rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przystępując do oceny zasadności tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą powinno być ustalenie, czy dana decyzja została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. W każdym jednak przypadku musi to być wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego (por. B. Gruszczyński (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2002, s. 628). Ponadto zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa administracyjnego poglądem, nie każde naruszenie prawa nosi znamiona naruszenia ?rażącego', stanowiącego przyczynę wyeliminowania danej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa ma charakter ?rażącego', wówczas gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew wszystkim przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

Taka sytuacja, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie występowała w sprawie. Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów kreujących zasady postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej), będącego, jak podnosi strona skarżąca, wynikiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy istnieniu innych danych niezbędne dla określenia tej podstawy.

Wobec powyższego przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kwestii oddalenia skargi wobec braku stwierdzenia naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 247 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i 7 Konstytucji RP uznać należy za prawidłowe. Już tylko na marginesie godzi się w tym miejscu dodać, że zmierzając do podważenia wyroku wnosząca skargę kasacyjną powinna była przede wszystkim zakwestionować zastosowanie w sprawie art. 151 p.p.s.a. (oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła, w jej ocenie, podstawa do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji), nie zaś podnosić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego Sąd nie stosował w sprawie.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.