1. Czy wynagrodzenie za nadzór merytoryczny oraz za prowadzenie szkoleń (na podstawie not księgowych) (...)

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania otrzymanych dotacji oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna (Wnioskodawca) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, opodatkowaną podatkiem liniowym. Księgowość prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedsiębiorca jako beneficjent dotacji realizuje projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej z dnia 28 września 2007 r. nr K (2007) 4547. Priorytet: VIII Regionalne kadry gospodarki; Działanie: 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie; Poddziałanie: 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Realizowany projekt pt. ?Koło ratunkowe na kryzys?.

Na realizację projektu przyznana jest dotacja rozwojowa stanowiąca nie więcej niż określony próg procentowy całkowitych wydatków kwalifikowalnych (około 86%). Pozostałą część pokrywają uczestnicy szkoleń będący Beneficjentami Ostatecznymi poprzez wpłatę tzw. wkładu własnego. Na tę część wystawiana jest faktura VAT, Zarówno przychód z dotacji oraz przychody z wpłat wkładu własnego w całości wydatkowane są na koszty realizacji projektu.

W ramach realizowanego projektu przedsiębiorca wykonuje nadzór merytoryczny, a także występuje jako prowadzący szkolenia. Za te czynności otrzymuje wynagrodzenie na podstawie wewnętrznej noty księgowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie za nadzór merytoryczny oraz za prowadzenie szkoleń (na podstawie not księgowych) w ramach prowadzonego projektu, finansowane z dotacji stanowi dochód w prowadzonej działalności osoby fizycznej... Czy jeżeli dochód ten podlega opodatkowaniu, to powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych, czy może podlegać opodatkowaniu podatkiem liniowym... Jeżeli wynagrodzenie to stanowi dochód dla prowadzącego działalność to czy ww. noty stanowią również koszt uzyskania przychodu...
2. Czy w podatkowej księdze przychodów rozchodów wykazuje się przychód fakturowany na uczestników szkoleń (tzw. ?wkład własny?)... Czy ewidencjonowane powinny być koszty pokryte przychodami z zafakturowanego wkładu własnego...

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja otrzymana na realizację programu określonego w stanie faktycznym jest w rozumieniu przepisów o finansach publicznych dotacją otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego i jako taka korzysta ze zwolnienia na podst. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Osoba fizyczna prowadząca działalność i będąca beneficjentem dotacji korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Jeżeli powyższe stanowisko jest nieprawidłowe to zdaniem wnioskodawcy nie ma przeszkód do opodatkowania dochodu podatkiem liniowym.

Nota za wynagrodzenie za nadzór merytoryczny oraz za prowadzenie szkoleń nie będzie stanowiła kosztu podatkowego na podst. art. 23 ust. 1 pkt 10.

Zdaniem wnioskodawcy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmuje się jedynie przychody i koszty podatkowe tak, aby ewidencja ta pozwalała na określenie dochodu do opodatkowania. W związku z powyższym nie wykazuje się przychodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 updof. Nie uwzględnia się również wydatków nieuznanych za koszty na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56. W sytuacji, gdy wkład własny uczestników szkoleń, mimo iż w całości wydatkowany na cele realizacji projektu, nie ma prawa do zwolnienia z podatku dochodowego musi on zostać zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Kosztem uzyskania przychodu będą z kolei wydatki finansowane wkładem własnym, o ile na podstawie odrębnych przepisów nie są uznawane za koszty podatkowe. Nie wykazywanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129, oraz wydatków nieuznanych za koszty na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązku prowadzenia dodatkowej ewidencji na podstawie której rozliczany jest realizowany projekt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższych przepisów otrzymana dotacja co do zasady stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści artykułu 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007?2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Dotacje przyznane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, podlegają zapisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r., która reguluje status prawny środków pomocowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na definicję ?beneficjenta? zawartą w przepisach ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, zgodnie z którą beneficjentami mogą być osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowane projektu.

Dotację rozwojową mogą zatem otrzymać beneficjenci, w tym osoby fizyczne, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowane projektu.

Zgodnie z treścią art. 101 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, z dniem 1 stycznia 2010 r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejmuje dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Umowy te oraz decyzje nie wymagają zmian w tym zakresie.

Ust. 3 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu stanowi, iż Instytucja, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie, informuje beneficjenta o zmianie instytucji dokonującej płatności, w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu.

Stosownie do treści art. 111 ust. 1 ww. ustawy, do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

W przedmiotowej sprawie, środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzymał na realizację wskazanego projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki stanowią Jego przychód podatkowy w dacie otrzymania, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednakże dochód z tego tytułu wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych i jego zwolnienie uzależnione jest od podmiotu, który będzie wypłacał te środki.

Ponadto otrzymane ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki środki na realizację przedmiotowego projektu nie stanowią wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 lub pkt 136.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ? także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust.

3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego ? do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W sytuacji uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu wykonywania nadzoru merytorycznego oraz prowadzenia szkoleń w realizowanym projekcie, przekazywanych w formie dotacji ? w świetle ustawy o finansach publicznych ? przychody te korzystają w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy.

Natomiast w przypadku uzyskiwania ww. przychodów, przekazywanych w formie płatności w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego słuszności księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tut. organ wyjaśnia, że zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są następujące dowody księgowe:

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej 'fakturami', odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
   1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
   2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
   3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
   4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

   - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Zgodnie z § 13 ww. rozporządzenia za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3. dowody przesunięć;
4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto niektóre wydatki, ściśle określone w § 14 rozporządzenia, mogą być udokumentowane za pomocą tzw. dowodów wewnętrznych.

Zaznaczyć przy tym należy, iż cytowane wyżej przepisy rozporządzenia zawierają zamknięty katalog dokumentów, stanowiących podstawę do ujęcia wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż co do zasady, dokumentem będącym podstawą ujęcia operacji gospodarczej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest faktura VAT. Jeżeli jednak z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Wnioskodawcy uzyskanie faktury VAT od kontrahenta nie jest możliwe, podstawą wpisu w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być inne dokumenty wymienione w cytowanych wyżej przepisach.

Wskazać również należy, iż treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Uznać zatem należy, iż wkład własny uczestników szkoleń, pomimo, że w wydatkowany jest na cele realizacji projektu winien zostać zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ? stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, który nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.

Zatem Wnioskodawca może co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z wkładu własnego uczestników szkolenia.

Końcowo należy dodać, że otrzymana przedmiotowa dotacja stanowi dla Wnioskodawcy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objęty zwolnieniem podatkowym, którego wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku. Z tego też względu kwoty dotacji otrzymane przez Wnioskodawcę nie podlegają zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Reasumując, wynagrodzenie za nadzór merytoryczny oraz za prowadzenie szkoleń w ramach prowadzonego przedmiotowego projektu, finansowane z dotacji stanowi, przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, który jest opodatkowany zgodnie z wybraną przez Zainteresowanego formą opodatkowania, określoną w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast noty księgowe za wynagrodzenie za nadzór merytoryczny oraz za prowadzenie szkoleń nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przychód za realizację projektu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 lub pkt 136. Ponadto wydatek ten nie można uznać za koszt uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei wkład własny uczestników szkoleń winien zostać zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wydatki sfinansowane z wkładu własnego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.