Czy darowizna prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w prawie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy. w skład majątku spółki wchodzi m.in. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości w postaci działki gruntu nr ? o powierzchni 673 m² zabudowanej wielolokalowym budynkiem mieszkalnym. w związku z zakończeniem inwestycji i oddaniem do użytku ww. budynku rozpoczęto procedurę wyodrębniania własności lokali z zamiarem ich sukcesywnej sprzedaży na rzecz osób trzecich. Jeden ze znajdujących się w budynku lokali wspólnicy spółki zamierzają zbyć w formie umowy darowizny na rzecz osoby bliskiej. Potencjalny nabywca własności lokalu i praw z nim związanych jest osobą bliską wobec osób zbywających i należy do i grupy podatkowej mianowicie obdarowana w stosunku do darczyńców jest córką i wnuczką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy darowizna prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w prawie współwłasności we wspólnych częściach budynku i odpowiednio udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek, która ma być dokonana przez wspólników spółki jawnej na rzecz ich zstępnej (córki i wnuczki ? i grupa podatkowa) podlega zwolnieniu od nabycia praw majątkowych przewidzianemu w przepisie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn...

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. u. Nr 93 z 2009 r.) wszelkie nabycie spadku bądź praw majątkowych w formie darowizny przez członków najbliższej rodziny podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Wprawdzie przyszły wyodrębniony lokal mieszkalny stanowi składnik majątku spółki, w ramach której wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą, to jednak nie można tracić z pola widzenia istoty i charakteru spółki jawnej, która jest rodzajem spółki osobowej. w piśmiennictwie prawniczym akcentuje się okoliczność, że to właśnie osoby wspólników, a nie kapitał spajają spółkę. Spółka osobowa z natury rzeczy, zarówno co do istoty i charakteru jest całkowicie odmiennym typem spółki prawa handlowego. z tych też względów nie sposób jednakowo traktować przedmiotów i praw stanowiących majątek obu spółek. w spółce kapitałowej jej majątek podlega wyraźnemu wyodrębnieniu od majątku wspólników wniesionego na pokrycie obejmowanych udziałów (akcji). Ponadto wyodrębnienie tego majątku związane jest z wyposażeniem takiej spółki w atrybut osobowości prawnej. Spółka jawna natomiast nie jest osobą prawną i choć może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu to de facto majątek zgromadzony przez spółkę w istocie rzeczy jest wspólnym majątkiem jej wspólników.

W tym stanie rzeczy, Wnioskodawca prezentuje pogląd, że przekazanie w formie darowizny własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego na rzecz osoby bliskiej ? zstępnej należącej do i grupy podatkowej ? w okolicznościach opisanych wyżej, mieści się w dyspozycji przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i podlega zwolnieniu od wymienionej daniny. Za prezentowanym wyżej stanowiskiem przemawia również okoliczność, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że spadkobierca (obdarowany) nabywający udział w spółce jawnej korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a wymienionej wyżej ustawy - vide: wyrok NSA z 21 lipca 1999 r. (III S.A. 7979/98)I, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2004 r. (I S.A. Bd 120/04).

Z powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - całkowicie uprawnione jest wyprowadzenie wniosku, uwzględniając zasady logicznego wnioskowania, że skoro nabycie udziału w spółce jawnej przez osobę bliską ponad wszelką wątpliwość zwolnione jest od daniny, to tym bardziej zwolnieniu powinno podlegać przekazanie w drodze darowizny jednego ze składników majątkowych (?skoro zwolnieniu podlega więcej? - udział stanowiący zespół składników i praw majątkowych ?to zwolnieniu podlega mniej? - jeden z przedmiotów majątkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. u. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Art. 5 ww. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z tytułu planowanej darowizny na Wnioskodawcy jako darczyńcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy.

Według art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9 637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do i grupy podatkowej. w myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do i grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Jednakże zgodnie z art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 (tj. dla i grupy podatkowej 9 637 zł) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, przedmiotowe nabycie podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do i grupy podatkowej - art. 4a ust. 3 ww. ustawy.

Z kolei w myśl art. 4a ust. 4 przedmiotowej ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków jedynie, gdy:

1. wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2. gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W cytowanych przepisach nie zostały wyszczególnione ani rodzaj, czy charakter darowanych składników majątku objętych zwolnieniem, ani sposób, czy czas ich użytkowania jak również ich maksymalna wartość. Należy jednak mieć na uwadze, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zakwalifikowanie obdarowanego jako jednej z osób wymienionych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika że wspólnicy spółki jawnej zamierzają darować osobie będącej dla jednego z nich córką, a dla drugiego wnuczką składnik majątku tej spółki w postaci nieruchomości składającej się z lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Na tle powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. z kolei na podstawie art. 22 § 1 K.s.h. spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. w myśl przepisu art. 28 K.s.h majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z powyższego wynika więc, że spółki osobowe, w tym spółka jawna, są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Na podstawowe atrybuty podmiotowości prawnej składają się: nabywanie przez spółkę praw, zaciąganie zobowiązań (we własnym imieniu), co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Ponadto spółka może pozywać i być pozywana, co oznacza, że ma zdolność sądową. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a to musi się odbywać pod własną, czyli spółki, firmą.

Rozstrzygnięcie art. 8 k.s.h. zamyka pewien rozdział, gdy spółki osobowe nie były traktowane jak podmioty prawa, ale jako przedmiot wspólności łącznej. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. u. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. zwanej dalej K.c.). Przepis art. 331 K.c. przewiduje, kto może być zaliczony do trzeciej kategorii podmiotowej, natomiast art. 8 k.s.h. jest tą normą, która przewiduje zdolność prawną tych spółek.

Spółka osobowa ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne.

Spółki osobowe mogą zaciągać zobowiązania. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. z zagadnieniem tym wiążą się reguły odpowiedzialności występujące w spółkach osobowych. Są one zróżnicowane w każdym z typów spółek. Pierwszorzędna odpowiedzialność wspólników spółek osobowych występuje jako wyjątek od zasady. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 K.s.h. wierzyciel spółki jawnej może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego darczyńcą ma być przedsiębiorstwo dwóch wspólników prowadzone w formie spółki jawnej.

w myśl art. 8 K.s.h., spółki osobowe, w tym spółka jawna, nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną. Jednak z mocy art. 8 K.s.h. spółka jawna posiada zdolność sądową i zdolność do czynności prawnych ? realizowanych przez wspólników pod firmą spółki. Możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań oznacza dopuszczenie spółki jawnej do udziału w obrocie prawnym i gospodarczym.

W związku z powyższym, przez osobę w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć spółkę jawną, a nie wspólników spółki, czyli osoby fizyczne prowadzące działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w sprawie nie znajdzie zastosowanie ww. art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz art. 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, na podstawie którego opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 4 902 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. w myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców w tym osoby w ogóle ze sobą niespokrewnione.

Reasumując, skoro darczyńcą jest spółka jawna, a nie jej wspólnicy to w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. w konsekwencji opisana we wniosku darowizna nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej.

Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 5 ww. ustawy z tytułu planowanej darowizny nieruchomości na Wnioskodawcy jako darczyńcy nie będzie ciążył obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto informuje się, że powołane we wniosku orzeczenia nie mogą odnosić się do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ przedmiotowe orzeczenia zapadły przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. u. Nr 222, poz. 1629), która wprowadziła ww. zwolnienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.