Czy jeśli pomimo szczegółowego braku w umowie Spółki zapisu dotyczącego sposobu podziału zysku, (...)

7.10.2010

Czy jeśli pomimo szczegółowego braku w umowie Spółki zapisu dotyczącego sposobu podziału zysku, Zgromadzenie Wspólników uchwaliło, że przeznacza część zysku za dany rok na dywidendy, a część na kapitał zapasowy, to Spółka uzyska nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2010 r. (data wpływu 07.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadząc działalność gospodarczą za każdy rok obrotowy osiągała zysk, który zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników przeznaczała w części na:

dywidendę oraz
kapitał zapasowy.

W umowie Spółki był zapis, który brzmiał: ?Coroczny bilans oraz rachunek zysków i strat powinny być sporządzone przez Zarząd w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrachunkowego i doręczone wspólnikom najpóźniej na 30 dni przed terminem Zgromadzenia Wspólników wraz ze szczegółowym sprawozdaniem Zarządu z działalności Spółki w roku obrachunkowym, wnioskami co do podziału zysku albo ewentualnego pokrycia strat oraz projektem działalności na rok następny?.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niepodzielonego zysku (przeznaczenie części zysku na kapitał zapasowy) Spółka nie uzyska nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 01.01.2001 r. art. 191 ustawy Kodeks spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przedmiotem świadczeń nie są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenie, usługi zakupione lub udostępnienie lokalu, to wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosując wykładnię językową pod pojęciem: ?wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń? należy rozumieć:

?otrzymać? to stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1979, t. II),
?nieodpłatnie? to otrzymać coś nieodpłatnie, przekazać coś komuś nieodpłatnie (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1979, t. II),
?nieodpłatny? to taki za który się nie płaci?,
?świadczenie? to rzeczownik od ?świadczyć?, czyli ?wykonywać coś na czyjąś rzecz?.

Przy czym, co istotne, w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa nie tylko o świadczeniu nieodpłatnym, ale o otrzymanym świadczeniu nieodpłatnym. To otrzymanie, czyli aktywne, celowe działanie przekazującego świadczenie musi zostać ustalone, albowiem zaniechanie dłużnika (otrzymującego korzyść) nie jest tożsame z działaniem wierzyciela (przekazującego).

Z powyższego znaczenia językowego wynika zatem, iż warunkiem otrzymania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia, jest istnienie woli po stronie wierzyciela przekazania świadczenia. Musi zatem istnieć przekazanie czegoś, wykonanie czegoś i to w sposób nieodpłatny na rzecz spółki. A te wszystkie warunki w opisywanym przypadku nie zachodzą.

Zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym, w opinii Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy po podjęciu uchwały o przeznaczeniu części zysku do podziału pomiędzy wspólników Spółka nie wypłaci w odpowiednim terminie dywidendy. Takie zachowanie skutkowałoby bowiem powstaniem po stronie Spółki przysporzenia majątkowego o wartości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić od kredytu (pożyczki) w wysokości zatrzymanej kwoty zysku. W takim przypadku nastąpiłoby bowiem nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału, zaś wartość takiego przysporzenia należałoby oceniać zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach (stąd wartość ta jest obliczana w odniesieniu do stopy procentowej od kredytu).

Zdaniem Spółki, nie można natomiast mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do części zysku wyłączonego od podziału pomiędzy wspólników i przeznaczonego na kapitał zapasowy.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, iż prawo wspólników do dywidendy nie powstaje z mocy ustawy, a dopiero po podjęciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników.

Zgodnie z treścią przepisu art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy powstaje więc z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu czystego zysku, wypracowanego przez spółkę do podziału między wspólników i staje się wymagalne w określonej uchwałą zgromadzenia dacie wypłaty dywidendy. Należy rozróżnić zatrzymanie w spółce dywidendy przyznanej uprzednio wspólnikom uchwałą zgromadzenia wspólników od rozporządzenia czystym zyskiem polegającego na pozostawieniu go w spółce w całości lub w części.

W opinii Spółki, jedynie w odniesieniu do pierwszego przypadku można mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia skutkującego uzyskaniem przez Spółkę przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, skoro przez rozporządzanie czystym zyskiem w przypadku Spółki rozumie się nie tylko podział zysku pomiędzy wspólników, ale także możliwość pozostawienia w Spółce całości lub części zysku bez podziału w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników i nie wypłacenia go w tej części wspólnikom nie można twierdzić, iż w tym ostatnim przypadku Spółka uzyska kosztem wspólników świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka zauważa, że wyroki sądowe (przykładowo: wyrok NSA z 1 września 2005 r., sygn. FSK 2236/04) przyjmujące stanowisko, zgodnie z którym, każdy przypadek niewypłacenia wspólnikom czystego zysku powinien być traktowany jako nieodpłatne świadczenie straciły swoją aktualność z uwagi na fakt, że wydane zostały w oparciu o nieobowiązujący już kodeks handlowy. Jak podkreśla się w literaturze podatkowej (por. A. Koleśnik, E. Duchnowska, Wspólnicy dzielą się zyskiem. To nie jest nieodpłatne świadczenie, Rzeczpospolita z 24 kwietnia 2003 r.), korzystając z wypracowanego przez siebie zysku, zamiast przekazać go wspólnikom, spółka nigdy nie uzyskuje nieodpłatnych świadczeń i nie musi z tego tytułu płacić podatku.

Należy również zgodzić się z argumentacją prezentowaną w piśmiennictwie (por. Z. Banasiak, Opodatkowanie niepodzielonego zysku, Przegląd Podatkowy, nr 9), zgodnie z którą w przypadku zatrzymania zysku nie może być mowy o otrzymaniu przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia. W szczególności, spółka niczego nie otrzymuje, ponieważ nie wyraża zgody na otrzymanie czegokolwiek, nie mówiąc już o tym, że nie można otrzymać tego, czego się nie wydało (por. F. Świtała, G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 180).

Reasumując, przeznaczenie części zysku netto na kapitał zapasowy dokonanego wynikiem uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, nie można kwalifikować jako nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego dla Spółki źródło przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje co należy rozumieć przez ?nieodpłatne świadczenie?. Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to ?oddawać komuś coś w zamian?, odpłatny zaś to ?taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów? (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Należy mieć na uwadze, iż pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

W tym miejscu należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia ?świadczenie? na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 12 ust. 4 tejże ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro więc każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1 - 3 ww. ustawy ma jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 1 pkt 2 pojęcie ?nieodpłatnego świadczenia? nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadząc działalność gospodarczą osiągała zysk za każdy rok obrotowy. Zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, zysk ten był przeznaczany w części: na dywidendę oraz kapitał zapasowy.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy jeśli pomimo braku w umowie Spółki szczegółowego zapisu dotyczącego sposobu podziału zysku Zgromadzenie Wspólników uchwaliło, że część zysku przeznaczona zostanie na dywidendę, a część na kapitał zapasowy, to Spółka uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy Spółka uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, mają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w której to ustawie ? w art. 191 ? określone zostały zasady dotyczące podziału zysku.

I tak, zgodnie z art. 191 § 1 powołanej ustawy, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Jak stanowi art. 191 § 2 wskazanej ustawy, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Z kolei, w myśl art. 191 § 3 ww. ustawy, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Roszczenie wspólników o wypłatę dywidendy powstaje zatem z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu ?czystego zysku?, wypracowanego przez spółkę, do podziału między wspólników. Z tą też chwilą powstaje stosunek zobowiązaniowy, w którym spółka jest dłużnikiem, wspólnicy wierzycielami, a świadczenie spółki polega na wypłacie wspólnikom odpowiedniej kwoty środków pieniężnych. W uchwale zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, określa się, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy. W uchwale tej nie określa się natomiast zasad podziału zysku, ponieważ są to kwestie wymagające, zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, rozstrzygnięcia zawartego w umowie spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w części na wypłaty wspólnikom, a w części na inne cele jest dopuszczalne wówczas, gdy umowa spółki przewiduje taką możliwość.

W świetle powyższego, wobec braku w umowie Spółki szczegółowych zapisów dotyczących podziału wypracowanego zysku ? Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiocie sprawy nieodpłatne świadczenie polegało na pozostawieniu Spółce do dyspozycji części wypracowanego przez Nią zysku, wartość tego świadczenia należy ustalić z uwzględnieniem treści art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w odniesieniu do powołanych we wniosku poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, wskazać należy, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.