Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty udziałowcowi dywidendy (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty udziałowcowi dywidendy w formie rzeczowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną - Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej Spółka. Kapitał zakładowy wynosi 50.000,00 zł. Spółka obecnie ma jednego wspólnika - osobę fizyczną, posiadającego 100% udział w kapitale zakładowym. Kapitał zakładowy składa się ze 100 udziałów po 500,00 zł każdy. Spółka według stanu na dzień złożenia wniosku dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych zgromadzonym na kapitale rezerwowym w kwocie 3.294.842,48 zł. Kapitał zapasowy na 31.12.2009 r. wykazuje stan w kwocie 7.266.650,23 zł. Zysk za rok 2009 wynosi 286.628,01 zł. Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o rozwiązaniu kapitału zapasowego i wypłacie z niego dywidendy w formie rzeczowej lub pieniężnej oraz w wypłacie w tej samej formie dywidendy za rok 2009. Zgodnie z treścią ?umowy spółki?, Spółka będzie mogła dokonać wypłaty dywidendy w formie pieniężnej lub w formie rzeczowej. Zgodnie z treścią art. 191 § 1 i nast. Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zakazują wypłaty dywidendy w innej postaci niż pieniądz. Wypłata dywidendy w formie innej niż pieniężna uwarunkowana jest wyłącznie umową spółki.

Zdarzenie prawnopodatkowe leżące u podstaw pytania Spółki dotyczy zdarzenia przyszłego wynikającego z realizacji przez Spółkę Jej zobowiązania, wypełnienia obowiązku wypłaty dywidendy, poprzez wypłatę na rzecz uprawnionego wspólnika dywidendy w postaci rzeczowej (niepieniężnej). Część dywidendy zostanie wypłacona wspólnikowi w postaci pieniężnej ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym lub w kasie. Pozostałą część dywidendy Spółka wypłaci w postaci rzeczowej w formie posiadanych nieruchomości lub też, o ile taka będzie wola Zgromadzenia Wspólników, rzeczy ruchomych. Rzeczowe składniki majątku Spółki wypłacone jako dywidenda wycenione zostały w wartości rynkowej przez rzeczoznawcę majątkowego posiadającego stosowne uprawnienia. Spółka ze wspólnikiem nie będzie zawierała żadnej umowy o charakterze umowy sprzedaży lub podobnych, uregulowanych w art. 535 Kodeksu cywilnego. Dywidenda wypłacona zostanie wspólnikowi na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Uchwała będzie przewidywała czy i jaka część dywidendy zostanie wypłacona w formie pieniężnej, a jaka w formie niepieniężnej. Zgromadzenie Wspólników określi też jakie rzeczowe składniki majątku (nieruchomości) Spółki zostaną wydane wspólnikowi tytułem dywidendy. Wydając wspólnikowi tytułem dywidendy rzeczowe składniki majątku, Spółka nie uzyska w zamian żadnej korzyści, gdyż wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością Spółki na rzecz Jej wspólnika i wynika to z przepisów Kodeksu spółek handlowych, zwłaszcza art. 191 § 1 tego aktu prawnego. Wypłata dywidendy niepieniężnej ma taki sam charakter jak wypłata dywidendy pieniężnej. W wyniku jej wypłaty dochodzi do wypełnienia obowiązku przez Spółkę na rzecz Jej wspólnika i nie ma miejsca żadne świadczenie ze strony wspólnika na rzecz Spółki. Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej Spółka, realizując swój obowiązek, wypłaci wspólnikowi posiadane przez siebie środki pieniężne, natomiast w przypadku dywidendy niepieniężnej wypłaci posiadane przez siebie rzeczy. W obu przypadkach wypłacana dywidenda będzie stanowiła aktywa Spółki i niezależnie od źródła pochodzenia danego składnika majątku wypłacenie dywidendy będzie miało taki sam skutek, to jest zmniejszenie stanu aktywów.

Spółka ma nadzieję, że wydana przez organ podatkowy interpretacja pozwoli Jej na uzyskanie jasnego stanowiska organu, co do przedstawionego stanu faktycznego. Sama zaś odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a - 14e Ordynacji podatkowej, będzie tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów wyjaśni, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska Spółki, organ podatkowy winien w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobuje, teza taka została zawarta w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartego w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3129/08). Jednocześnie Spółka wskazuje, że w sprawie tożsamej zapadł w dniu 25 marca 2010 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach pod sygnaturą akt I SA/Ke 120/10, z poglądem Sądu tam wyrażonym, Spółka się zgadza. Jednocześnie zwraca się uwagę na to, iż obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1916/08). Podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Wr 1843/09, gdzie Sąd wskazał, że przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Pytanie Spółki dotyczy prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego polegającego na wypłacie dywidendy lub jej części przez Spółkę na rzecz uprawnionego wspólnika, w formie niepieniężnej, np. przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości lub innych rzeczy, w zakresie skutków podatkowych jakie to zdarzenie wywoła po stronie Spółki, w świetle regulacji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana jest w art. 191 i następnych ustawy dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Dywidenda jest formą partycypowania przez wspólników w zysku rocznym spółki. Na podstawie art. 191 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki, której udziały posiada, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą Walnego Zgromadzenia do wypłaty. Istotne dla prawidłowej i opartej na przepisach prawa oceny sprawy wydania interpretacji przez organ podatkowy jest to, iż wypłata dywidendy stanowi jednostronne świadczenie spółki na rzecz wspólnika. Ze strony wspólnika nie następuje żadne przysporzenie na rzecz Spółki. Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają wypłatę dywidendy w formie rzeczowej. Potwierdza to zarówno doktryna, jak i praktyka obrotu gospodarczego, gdzie dywidenda rzeczowa jest wypłacana. W piśmiennictwie wskazuje się wprost, że ?o powstaniu i treści roszczenia o wypłatę dywidendy przesądza brzmienie stosownej uchwały walnego zgromadzenia?. Dywidenda rzeczowa jest w obrocie stosowana rzadziej niż podział zysku w formie dywidendy pieniężnej. Zasadniczą przyczyną jest z jednej strony łatwość spełnienia świadczenia i stosunkowo niski koszt jego wykonania (gdy spółka posiada wystarczające środki pieniężne dla jego spełnienia), a z drugiej strony wspólnikom najczęściej zależy na uzyskaniu od Spółki świadczenia pieniężnego z uwagi na łatwość dysponowania nim. Majątek rzeczowy spółki, jako nieporównywalnie mniej płynny, nie przedstawia zazwyczaj dla wspólników dużej wartości użytkowej, zwłaszcza w przypadku, gdy wspólnicy nie mają określonego zamiaru wykorzystania tego majątku. Niekiedy jednak, świadczenie w formie niepieniężnej jest dla wspólnika i spółki bardziej pożądane niż dywidenda w formie pieniężnej. Powodem wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej może być chęć pozostawienia w spółce środków pieniężnych niezbędnych dla jej sprawnego funkcjonowania i jednocześnie umożliwienie wykonania świadczenia bez konieczności zadłużania się spółki poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek oraz ponoszenie dodatkowych kosztów z tym związanych, np. prowizje, odsetki, opłaty bankowe itp. Powodem takiego rozwiązania może być umożliwienie spółce pozbycia się takich rzeczowych składników, które nie są przydatne jej dla efektywnego prowadzenia działalności, a pozwala uniknąć kosztów związanych z procedurą poszukiwania potencjalnego nabywcy i kosztów, które tego dotyczą, np. prowizja pośrednika nieruchomości. Należy mieć przy tym na względzie, że w takim przypadku wspólnik nie działa na szkodę spółki, lecz pozwala jej zminimalizować koszty wypłaty należnej mu od spółki dywidendy.

W ocenie Spółki, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie, z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, neutralne podatkowo.

Z samego tylko użycia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu ?w szczególności? nie można wyprowadzić wniosku, że opodatkowane są wszystkie możliwe do uzyskania przychody. Przepis ten wprawdzie nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w ww. podatku dochodowym, bo stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 - 10 tego przepisu, umożliwiając tym samym opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu, to jednak nie wymienia przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez osobę prawną (spółkę) jej wspólnikowi jako przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Poza tym Spółka wyraża uzasadnione stanowisko, iż jeśli uwzględnimy faktyczny cel i charakter dywidendy, nie będzie można wskazać, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. Wszak to w każdym przypadku Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane ustawą i umową Spółki wymogi formalne. Świadczenie takie - dywidenda - będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 16, poz. 196 ze zm.). Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej już tylko z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej dywidendy spółki, wywieść należy wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki.

Jak wynika z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Aby jednak można było mówić o cenie, przedmiotem operacji gospodarczej powinno być nie tylko przeniesienie własności rzeczy, ale takie jej przeniesienie, które realizowane jest w następstwie świadczenia wzajemnego - art. 535 Kodeksu cywilnego. Spółka stoi na stanowisku, że w tym przypadku przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. ?Odpłatny?, to ?taki, za który się płaci? (Słownik języka polskiego w opracowaniu Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, str. 562). Tymczasem Spółka wskazuje, że wypłata dywidendy jest jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności rzeczy (np. nieruchomości) na wspólnika uprawnionego do dywidendy. Zdecydowanie wypłata dywidendy nie będzie czynnością wzajemną, a świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Wspólnik ma tylko wobec Spółki roszczenie o wypłatę dywidendy. Ponadto, z zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, bez wątpienia nie można wywodzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. Zdecydowanie nie można też twierdzić, że w zamian za przekazanie składników majątkowych, Spółka uzyska korzyść polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty dywidendy, gdyż to właśnie przekazanie tych składników majątkowych wspólnikowi stanowi wypłatę dywidendy. Każde inne przedstawienie stanu faktycznego sprawy leżącej u podstaw wniosku stanowiłoby wytworzenie abstrakcyjnego i nieistniejącego w rzeczywistości stanu hipotetycznego i wykreowanie wirtualnej czynności prawnej, która w rzeczywistości nie wystąpi. Interpretacja zaś, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, a odpowiedź organu nie może dotyczyć innego stanu i pytania niż są zawarte we wniosku.

Poza tym, zdaniem Spółki, trudno sobie wyobrazić, na czym miałoby polegać świadczenie wzajemne po stronie udziałowców Spółki. W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników zostanie zobowiązana do wypłaty na rzecz udziałowców dywidendy w postaci pieniężnej lub rzeczowej. Z uwagi na fakt, że uchwała taka stanowi również o wypłacie niepieniężnej, zobowiązanie Spółki ma od początku w tej części charakter niepieniężny, więc w opisanym stanie faktycznym nie może znaleźć zastosowania instytucja przewidziana w art. 453 Kodeksu cywilnego ?datio in sulutum? (świadczenie w miejsce wypełnienia), ani żadna podobna. W zamian za świadczenie pieniężne nie będzie wypełnione więc innego rodzaju świadczenie. O ile w przedmiotowej sprawie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości lub innych rzeczy, to z pewnością nie ma ono charakteru odpłatnego zbycia i w konsekwencji nie może prowadzić do powstania przychodu u Spółki. Z pewnością wypłata przez Spółkę dywidendy niepieniężnej nie może być również utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Wzajemny charakter umowy sprzedaży i umów podobnych wynika w szczególności z art. 535 Kodeksu cywilnego, który wskazuje, że obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, to właśnie cena (czy też szerzej: świadczenie wzajemne), którą kupujący zobowiązuje się zapłacić, stanowi niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży. Wypłata dywidendy w postaci niepieniężnej nie jest natomiast tożsama ze sprzedażą (odpłatnym zbyciem) przedmiotu takiej dywidendy, co wynika z faktu, iż w związku z wydaniem rzeczy, Spółka nie uzyskuje żadnego świadczenia od wspólnika, ale jest to czynność o charakterze korporacyjnym, której skutkiem jest wyłącznie wyzbycie się przez Spółkę własności. Spółki i wspólnika nie łączy umowa (wypłata dywidendy zostanie dokonana na podstawie uchwały WZ), a więc w żadnym wypadku nie może być mowy o zobowiązaniu wspólnika do zapłaty na rzecz Spółki ceny. W przedmiotowej sprawie, Spółka nie uzyskuje także jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a zatem nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest - co do zasady - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, tj. osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego, wskazuje jedynie w art. 12 ust. 1 przykłady przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatnika. Jak natomiast wskazuje się zgodnie w doktrynie oraz orzecznictwie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa majątek podatnika. W tym przypadku, gdy Spółka tytułem dywidendy wydaje wspólnikowi składnik swojego majątku rzeczowego, niemożliwe jest, aby wyobrazić sobie jak takie przysporzenie majątkowe miałoby wyglądać. Powołując się na treść przepisów art. 7 ust. 1 i 2 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka podnosi, że jak wskazuje się w doktrynie (J. Marciniuk, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Warszawa 2006, art. 12 nb. 4) oraz orzecznictwie (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02; wyrok NSA w Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r.), przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa majątek podatnika. Jedynymi podmiotami, u których stwierdzić można wystąpienie przysporzenia majątkowego w związku z wypłatą dywidendy, są udziałowcy. W wyroku NSA w Warszawie z 27 listopada 2003 r. (III SA 3382/02, MoPod 2004/1/3) stwierdzono przykładowo, iż: ?(...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości które określają definitywny przyrost majątku podatnika?. Jeszcze bardziej jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. wskazując, że: ?(?) przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa?. W świetle powyższego, można więc stwierdzić, iż do uznania danego zdarzenia za powodujące powstanie przychodu musi ono wiązać się z powstaniem realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W tym przypadku aktywa Spółki się nie zwiększają, ale wręcz odwrotnie ulegają zmniejszeniu (bez względu na to w jakiej formie dywidenda jest wypłacana).

Wypłata dywidendy jest natomiast jednostronnym świadczeniem o charakterze korporacyjnym, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Wręcz przeciwnie, podział zysków w formie dywidendy wiąże się z trwałym pomniejszeniem majątku Spółki, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana w formie pieniężnej, czy też niepieniężnej. Jedynym podmiotem, u którego stwierdzić można wystąpienie przysporzenia majątkowego, w związku z wypłatą dywidendy jest więc wspólnik, a jego dochód jest z tego tytułu opodatkowany na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% podatek dochodowy - art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W opisanym we wniosku stanie faktycznym, jak już to zostało wspomniane, nie występuje instytucja ?datio in solutum? (świadczenie w miejsce wypełnienia), przewidziana przez art. 453 Kodeksu cywilnego, która daje możliwość spełnienia, za zgodą wierzyciela innego świadczenia, zamiast tego, do którego zobowiązany jest dłużnik (np. zamiast zapłaty ceny, wykonanie usługi). W stanie faktycznym opisanym we wniosku, Spółka zostanie zobowiązana do wypłaty na rzecz wspólnika dywidendy w formie rzeczowej i / lub pieniężnej. I w tej formie dywidenda zostanie przekazana. Jak wskazuje się w doktrynie ?jeżeli uchwała taka stanowi o wypłacie niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny?. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie mogła znaleźć w opisanym stanie faktycznym zastosowania instytucja przewidziana w art. 453 Kodeksu cywilnego, ani żadna podobna. Dlatego też nawet z formalno - prawnego punktu widzenia, nie można mówić o odpłatnym zbyciu nieruchomości lub innych rzeczy przez Spółkę na rzecz wspólnika. Nadmienić też należy, iż żadne ze znanych Spółce rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów nie definiowało nigdy wypłaty pieniężnej dywidendy jako świadczenia wzajemnego. Nigdzie też Spółka nie spotkała się z interpretacją lub orzeczeniem nakładającym na podmiot zobowiązany do wypłaty dywidendy pieniężnej obowiązku zidentyfikowania u siebie przychodu i opodatkowaniu go w przypadku dokonania wypłaty dywidendy w postaci pieniężnej. Skoro brak tego obowiązku w tym przypadku, to tak samo brak podstaw dla odmiennego traktowania dywidendy rzeczowej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż dywidenda niepieniężna jest dopuszczonym prawem i równoprawnym z dywidendą pieniężną sposobem podziału zysku pomiędzy wspólników. Nie wiąże się ona z dokonaniem przez wspólników jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Wspólnicy ze Spółką nie zawierają żadnej umowy, a obowiązek wypłaty dywidendy wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych i uchwały ZW. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnych uregulowań szczególnych określających zasady wypłaty dywidendy niepieniężnej, a skoro tak, to skutki podatkowe takiej operacji powinny być identyczne, jak w przypadku wypłaty dywidendy pieniężnej. Zatem jeśli, zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem i w oparciu o przepisy prawa, wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie ma wpływu na rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podmiotu wypłacającego dywidendę (tzn. nie powoduje powstania ani przychodu, ani kosztu podatkowego), to w ten sam sposób należy odnieść się do wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Spółka jednocześnie wskazuje, że w podobnej sprawie opartej na tożsamym stanie faktycznym, WSA w Kielcach w dniu 25.03.2010 r. wydał wyrok pod sygn. I SA/Ke 120/10. Spółka zgadza się z zawartym w tym wyroku stanowiskiem Sądu. Zgodnie z treścią art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy ds. finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TK lub ETS. Spółka zatem oczekuje, iż organ podatkowy wydając interpretację w niniejszej sprawie, treść tego orzeczenia uwzględni, a w wydanej interpretacji organ podatkowy kierując się konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a także zasadami praworządności i zaufania do organów władzy publicznej, podzieli pogląd Spółki przedstawiony w niniejszym wniosku. Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie z treścią art. 217, nakładanie podatków może nastąpić wyłącznie na podstawie ustawy, a przy wykładni prawa podatkowego należy stosować zasadę in dubio pro tributario.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 21 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-100/10-2/ŁM, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie niepieniężnej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. O ile wypłata dywidendy w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie własności aktywów Spółki nie jest takie oczywiste.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak wskazać należy, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy. Pojęcie ?zbycie? nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości, tym samym osiąga przychód do opodatkowania. Uznanie, że przeniesienie w drodze wypłaty dywidendy prawa własności nieruchomości należy traktować na równi z wypłatą dywidendy w gotówce spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży nieruchomości, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu dywidendy w formie pieniężnej byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność nieruchomości, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W związku z powyższym, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki prawa własności nieruchomości lub innych rzeczy, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy.

Pismem, które wpłynęło w dniu 08 listopada 2010 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowana przez Pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 30 listopada 2010 r. nr ILPB4/423W-14/10-2/HS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 23 grudnia 2010 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. nr ILPB4/4240-12/10-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 07 kwietnia 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 98/11, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zgodnie z art. 191 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Dywidenda stanowi podstawowe prawo majątkowe wspólnika w spółce z o.o., które konkretyzuje się wraz z podjętą uchwałą. Dywidenda z reguły wypłacana jest w formie pieniężnej, przepisy jednak nie regulują kwestii formy wypłaty dywidendy, dlatego przyjmuje się, że dywidenda może być wypłacana w naturze.

Jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu, bezsporne i oczywiste jest, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie rodzi obowiązku podatkowego po stronie spółki wypłacającej dywidendę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ jednak dopatruje się różnicy pomiędzy wypłatą dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej, wskazując, że tę ostatnią należy traktować na równi ze zbyciem rzeczy i przyjąć, że po stronie Spółki powstanie przychód z odpłatnego zbycia, w związku z czym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy. Nie można podzielić, w ocenie Sądu, stanowiska tut. organu, że powstanie obowiązku podatkowego z dywidendy po stronie spółki wypłacającej uzależnione będzie od formy wypłaconej dywidendy.

W opinii Sądu, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie. Dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika. Sąd nie dopatruje się podstaw do przyjęcia wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że poprzez wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej (rzeczy ruchomych bądź nieruchomości) spółka uzyska dochód z odpłatnego zbycia rzeczy. Ustawodawca co prawda przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów, stanowiąc w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1 ? 10, nie oznacza to jednak że tym katalogiem objęto również wypłatę dywidendy w postaci nieruchomości bądź rzeczy ruchomych.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki. Spółka przekazuje bowiem część posiadanego majątku (zysku). Gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organ w interpretacji, doszłoby do wielokrotnego opodatkowania dochodu, u spółki wypłacającej opodatkowano wcześniej zysk podatkiem dochodowym od osób prawnych, następnie opodatkowano by wypłacaną część zysku w postaci dywidendy, w końcu opodatkowuje się zgodnie z obowiązującymi przepisami dochód wspólnika z tytułu otrzymania dywidendy.

Końcowo, Sąd zaakcentował, iż nie można przyjąć za podstawę prawną opodatkowania spółki w wyniku wydania rzeczy z tytułu dywidendy art. 14 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ w wysokości wartości rynkowej. Regulacja ta wprost odnosi się do umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną, a tych cech nie posiada czynność prawna wypłaty dywidendy.

Pismem z dnia 13 maja 2011 r. nr ILRP-007-143/11-2/AM Minister Finansów ? przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ? Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie ? złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1638/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 98/11.

W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie powstał na tle zagadnienia, czy wypłata przez spółkę kapitałową dywidendy w formie niepieniężnej (przeniesienie na udziałowca nieruchomości i rzeczy ruchomej) rodzi po stronie tej spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku zwolnienia się z zobowiązania wobec udziałowca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zajął stanowisko, że Spółka nie uzyskała z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, tj. podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zatem, do wydania rzeczy z tytułu dywidendy nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jak podkreślił dalej Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 - 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do rzeczy ruchomych oraz nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, iż źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast - co jest bezsporne - dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej, na co zwrócono uwagę również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostanie wydana nieruchomość i rzecz ruchoma.

Sąd zaakcentował również, iż wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy.

Ponadto, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przeniesienia na wspólników prawa własności nieruchomości (ruchomości), której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia jako po stronie wspólników.

Końcowo Sąd wskazał, iż w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki.

W dniu 13 maja 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne ? od dnia 17 kwietnia 2013 r. ? orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 98/11.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 21 października 2010 r. nr ILPB4/423-100/10-2/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.