Dostawa użytkowania wieczystego działek budowlanych.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy użytkowania wieczystego działek budowlanych. Dnia 22 marca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 28 sierpnia 2000 r. w drodze przetargu a następnie aktem notarialnym z dnia 11 października 2000 r. ? umową sprzedaży ? Wnioskodawca kupił prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 4,384 ha wraz z budynkami gospodarczymi.

Zamiarem było osiedlenie się na tym terenie i wybudowanie domu oraz możliwość posiadania koni, dla których przeznaczone były budynki gospodarcze oraz wybiegi ? pastwiska. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, natomiast żona nie pracowała, w związku z tym od dnia zakupu gospodarstwa jest zobowiązana do płacenia KRUS. Wnioskodawca wraz z małżonką nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie wykorzystują gruntu do jej prowadzenia. Nie dokonują zbiorów i sprzedaży płodów. Nieruchomości to pastwiska na których przebywają konie.

Ponieważ Wnioskodawca wraz z małżonką posiadają działkę rolną o powierzchni powyżej 1 ha oraz zwierzęta duże, grunt był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Wnioskodawca korzysta z dopłat unijnych do pastwisk i zwierząt.

Na przedmiotowym gruncie rozpoczęto ? i obecnie kończona jest ? budowa domu, na który wzięto znaczny kredyt (380.000 zł), a firma w której od lat pracuje Wnioskodawca, w najbliższych miesiącach zostanie zlikwidowana.

Zainteresowany wraz z małżonką zmuszeni zostali do sprzedaży części gospodarstwa żeby spłacić kredyt, gdyż w przeciwnym wypadku bank może zabrać dom oraz grunt. Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili sprzedać działki 54/18, 54/19, 54/20, 54/21, 54/22, które były użytkowane rolniczo do tej pory, ale miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy jednorodzinnej. Uzyskane pieniądze Wnioskodawca chce przeznaczyć na spłatę zadłużenia, zakończyć budowę domu oraz stworzenie miejsca pracy gdyż w wieku Wnioskodawcy (59 lat oraz małżonki ? 58 lat) ma niewielkie szanse na znalezienie pracy. Wnioskodawca nie może też liczyć na zasiłek dla bezrobotnych gdyż posiada więcej niż 2 ha na osobę, a to uniemożliwia otrzymanie zasiłku.

Dnia 27 października 2009 r. Wnioskodawca sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki 54/21. Natomiast w dniu 30 września 2009 r. sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki 54/18. Wnioskodawca wraz z małżonką nie zamierza zajmować się działalnością polegającą na handlu nieruchomościami po sprzedaży pozostałych trzech działek, tj. 54/19, 54/20, 54/21 Zainteresowany sądzi, iż przetrwa powstałą sytuację finansową.

Dnia 22 marca 2010 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie stanu faktycznego wskazując, iż nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie dostarcza produktów rolnych i nie świadczy usług rolniczych oraz nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Na wymienionym we wniosku gruncie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie udostępnia nieruchomości ? ani jej części ? osobom trzecim.

Działki 54/18, 54/19, 54/20, 54/21, 54/22 zostały wydzielone w trakcie konstruowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia 27 czerwca 2002 r. (Dz. Urz. Województwa Nr 196 z dnia 16 września 2002 r.). Do wymienionych działek nie są przyłączone media. Zainteresowany wyjaśnił, iż w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto dostawa nieruchomości wraz z budynkami na rzecz Wnioskodawcy nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany wyjaśnił także, iż na sprzedanych i przeznaczonych do zbycia działkach nie znajdują się budynki ani budowle. Ponadto poza wymienionymi we wniosku działkami (54/18 i 54/21) Wnioskodawca sprzedał w dniu 14 marca 2007 r. wspólnie z małżonką użytkowanie wieczyste działki niezabudowanej o powierzchni 61 m².

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzenia części pieniędzy uzyskanych ze sprzedanych działek o nr 54/18 i 54/21 jako podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 7 kwietnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-39/10-4/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2010 r. nr ILPP1/443-39/10-4/MK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł w dniu 28 czerwca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 851/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Skargą kasacyjną z dnia 25 listopada 2010 r. nr ILRP-007-199/10-2/ŁM Minister Finansów zaskarżył przedmiotowe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia orzeczenia w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy w dniu 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 211/11 oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego ? biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 211/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 851/10 ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 545, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza ? na mocy ust. 2 powołanego artykułu ? obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 851/10, kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd ? w związku ze sprzedażą działek budowlanych przez osobę fizyczną ? wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE serii L Nr 145 str. 1), podatnikiem jest ?każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności?. Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że ?podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności?. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej.

Dalej Sąd stwierdził, iż okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do ?czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy?, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

W rozstrzygnięciu niniejszej sprawy pomocne są także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, zgodnie z którymi dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest ?rolnikiem ryczałtowym?.

W tym miejscu ? dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności ? konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. powołanej wcześniej ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 ww. Kodeksu, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Podkreślić także należy, iż ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (?) (Edward Gniewek ?Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe?. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, iż dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w dniu 28 sierpnia 2000 r. w drodze przetargu zakupił prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 4,384 ha wraz z budynkami gospodarczymi. Na przedmiotowej nieruchomości aktualnie kończona jest budowa domu. Zainteresowany wraz z małżonką postanowili sprzedać wchodzące w skład ww. gruntu działki o nr 54/18, 54/19, 54/20, 54/21 i 54/22, które były użytkowane rolniczo, ale miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy jednorodzinnej. Na tej podstawie Wnioskodawca korzystał z dopłat unijnych do pastwisk i zwierząt. Do opisanych działek nie są przyłączone media jednakże miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość na działkach zabudowy jednorodzinnej. W dniu 27 października 2009 r. Wnioskodawca sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki 54/21, a w dniu 30 września 2009 r. sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki 54/18, i zamierza zbyć pozostałe 3 działki, tj. 54/19, 54/20, 54/22. Przedmiotowe działki to nieruchomości niezabudowane, które nie były udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie dostarcza produktów rolnych, nie świadczy usług rolniczych oraz nie prowadzi ksiąg rachunkowych. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej, jest osobą zatrudnioną na umowę o pracę. W związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Zainteresowany przed dostawą działek 54/18 i 54/21 wspólnie z małżonką dokonał zbycia innego prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy przedmiotowych działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Powyższe wynika z faktu, iż sprzedaż przez rolnika nieruchomości gruntowej wykorzystywanej w działalności rolniczej, stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej bowiem Zainteresowany oraz małżonka takiej nie prowadzą. Ponadto, sprzedający dokonuje sprzedaży działek niezabudowanych incydentalnie. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą nie wystąpi w roli handlowca czy też producenta. Zainteresowany nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu do majątku osobistego zamierzając wybudować na nieruchomości dom. Powodem, który skłonił Wnioskodawcę do sprzedaży gruntów była pogarszająca się sytuacja finansowa i konieczność spłaty zadłużenia związanego z kupnem nieruchomości. Wyklucza to w sprawie sprzedaż skutkującą uznaniem za działalność gospodarczą, a podmiot sprzedający za podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy). Zainteresowany nie dokonał także aktywnych działań, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, tj. nie podejmował jakichkolwiek starań mających na celu przygotowanie do sprzedaży gruntu, takich jak uzbrojenie działek w przyłącza do sieci energetycznej, wodnej lub gazowej, co stanowi o incydentalnej sprzedaży działek. Skutkiem powyższego ? stosownie do zapisów orzecznictwa ? transakcja zbycia działek, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca w związku z opisaną sprzedażą działek niezabudowanych nr 54/18 i 54/21 nie jest zobowiązany odprowadzić podatku od towarów i usług od tej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.