Czy usługi Wnioskodawcy należy traktować jako dwa świadczenia złożone: usługi inżynierskie i (...)

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług jako usług kompleksowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o wskazanie danych osobowych osoby podpisanej na wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską firmą projektowo-doradczą należącą do międzynarodowej grupy. W 2010 r. będzie on uczestniczył, jako podwykonawca, przy opracowaniu studium wykonalności linii ?Y?, czyli linii Kolei (?) (KDP) w Polsce. Świadczone przez niego usługi będą wykonywane na rzecz (?) z siedzibą w Hiszpanii (dalej zwany Wykonawcą), będącego liderem Konsorcjum, które wygrało przetarg na realizację projektu.

Przedmiotem świadczonych przez Zainteresowanego usług będzie:

1. świadczenie usług przez inżynierów w zakresie uczestnictwa w realizacji projektu poprzez w szczególności: koordynowanie prac związanych z realizacją projektu, scalania analiz realizowanych przez innych podwykonawców, zbierania informacji i wykonywania na ich podstawie analiz;
2. świadczenie usług administracyjnych - w szczególności: organizacja spotkań i wyjazdów służbowych, czynności biurowe, wynajem pomieszczeń, mieszkań służbowych i samochodów, redagowanie pism i raportów, prowadzenie korespondencji, tłumaczenia.

Istotą całego projektu będzie świadczenie usług przygotowawczych, dotyczących koncepcji i analiz (ekonomicznych, środowiskowych, społecznych, gospodarczych, technicznych, prawnych, organizacyjnych) związanych z przyszłą realizacją tego projektu. Głównym celem przygotowania studium wykonalności jest dostarczenie Zamawiającemu oraz podmiotom finansującym przedsięwzięcie podstaw do podjęcia finansowych i rzeczowych decyzji dotyczących budowy linii. Studium będzie kluczowym dokumentem dla realizacji całego przedsięwzięcia. Ma ono pozwolić na wybranie wariantu przebiegu linii KDP, przeprowadzenie procedury oceny oddziaływania na środowisko oraz określenie możliwości finansowania i formuły prawno-organizacyjnej przedsięwzięcia. Dopiero na podstawie przygotowanej koncepcji oraz przedstawionych analiz Zamawiający podejmie decyzje o realizacji przedsięwzięcia i ewentualnym rozpisaniu przetargu na dostarczenie projektu budowlanego, wykonawczego oraz na budowę KDP w Polsce.

Szczegółowe określenie przedmiotu projektu na przygotowanie studium wykonalności określa z podziałem na dwie części - Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia. Wskazano tam: ?Przedmiotem niniejszej Umowy jest opracowanie i przekazanie Zamawiającemu Studium Wykonalności (SW) dla budowy linii kolejowej dużych prędkości (LDP) (?), a także odebranie przez Zamawiającego Raportów składających się na:

1. Studium Wykonalności dla budowy linii kolejowej dużych prędkości (?) (SW dla budowy LDP) i jej połączeń z Centralną Magistralą Kolejową (CMK), na które składa się wykonanie wszystkich czynności i analiz, w tym analizy wielokryterialnej 3/trzech wariantów przebiegu LDP i jej połączeń z linią CMK oraz zarekomendowanie wariantu najkorzystniejszego do realizacji i wskazanie wariantu najkorzystniejszego dla środowiska (Część I);
2. Uszczegółowienie SW dla LDP, w tym: uszczegółowienie wybranego wariantu przebiegu linii kolejowej dużych prędkości (?) i jej połączeń z linią CMK, uszczegółowienie analiz, opracowanie raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, opracowanie wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, sporządzenie dokumentu pn. ?Rezultaty studium wykonalności wraz z analizą kosztów i korzyści dla projektów infrastruktury kolejowej? oraz opracowanie opisów przedmiotu zamówienia dla wyboru Wykonawców kolejnych etapów przygotowania do budowy LDP (Część II)?.

Część I zamówienia dotyczy analizy przebiegu trasy KDP. Zamawiający przedstawił dwa wstępne warianty przebiegu linii kolejowych, które cechuje duży stopień ogólności. Zakładają one przykładowo, przez jakie miasta ma przechodzić trasa, ale dokładny przebieg linii nie jest uszczegółowiony (dokumentacja zamówienia posługuje się tutaj ogólnymi stwierdzeniami jak: ?na odcinku (?) przebieg linii na wschód od (?).? lub ?połączenie odcinków linii z kierunków (?) w rejonie (?)?). W wielu przypadkach obok rozwiązania sugerowanego w wariancie pierwszym i drugim pojawia się informacja, że Konsorcjum dodatkowo powinno zaproponować i przeanalizować inne rozwiązanie - podwarianty. Konsorcjum ma także przygotować wariant trzeci, który będzie rozwiązaniem autorskim. Po porównaniu wyżej wspomnianych opcji, Konsorcjum przeprowadzi analizę multikryterialną i zarekomenduje Zamawiającemu optymalne rozwiązanie. Zamawiający pozostawił bardzo dużą swobodę w przygotowaniu koncepcji przebiegu linii kolejowych. Prace związane z projektem nie będą realizowane na dokładnej linii przebiegu trasy, ale realizacja projektu ma za zadanie wybrać rozwiązania dla każdego z wariantów.

Część II projektu dotyczy uszczegółowienia i uaktualnienia analiz dla wybranego w Części I studium wariantu przebiegu linii oraz przygotowania dokumentacji koniecznej do podjęcia kolejnych kroków w celu realizacji projektu. Ta część kontraktu obejmuje:

1. uszczegółowienia i uaktualnienia analiz dokonanych w Części I studium,
2. przygotowanie dokumentacji środowiskowej obejmującej: inwentaryzację środowiskową, analizę środowiskową, raport o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, przygotowanie wniosku o wydanie decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań.

Rolą Wnioskodawcy, w ramach przedmiotowego projektu, jest koordynacja części prac przez zatrudnionych inżynierów oraz szeroko rozumiana organizacja administracyjna związana z realizacją projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi wykonywane przez Zainteresowanego należy traktować jako dwa świadczenia złożone: usługi inżynierskie i usługi administracyjne i stosować jedne zasady opodatkowania dla usług inżynierskich i jedne zasady opodatkowania dla usług administracyjnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi należy potraktować jako dwie kompleksowe usługi: usługę inżynierską i usługę administracyjną. W skład każdej z tych usług wchodzi szereg czynności, ale składają się one na jedną kompleksową usługę dla nabywcy. Wykonawca zleca bowiem Zainteresowanemu wykonanie usługi w postaci obsługi administracyjnej projektu, co oznacza, że w ramach tej usługi będą wliczane nie tylko typowe usługi w postaci organizacji biura, wykonywania prac biurowych, tłumaczeń, organizacji spotkań, konferencji, wyjazdów służbowych, wynajmu mieszkań i samochodów, ale także będzie obejmować inne czynności administracyjne, które mogą się pojawić w trakcie realizacji kontraktu.

Taka sama zasada dotyczy usług inżynierskich. Na taką usługę składać się będzie szereg czynności wykonywanych przez każdego z inżynierów zatrudnionych do świadczenia usług, ale ich charakter jest kompleksowy i ma na celu zapewnienie prawidłowej i terminowej realizacji projektu. Tylko zatem całość świadczenia przez inżynierów pozwala na realizację zleconej przez Wykonawcę usługi. Pojedyncze czynności realizowane przez inżynierów nie miałyby żadnej użyteczności dla Wykonawcy, nie mogłyby być uznane za wykonanie usługi i nie spełniałyby celu zlecenia dla Wykonawcy. Świadczona usługa ma charakter kompleksowy, a próba dzielenia jej na poszczególne świadczenia byłaby sztuczna i niemożliwa do wykonania.

Usługi kompleksowe powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie należy ich rozbijać na pojedyncze świadczenia i ustalać dla nich konsekwencji podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usługi kompleksowej, nie należy dokonywać sztucznego podziału na poszczególne świadczenia, różniące się od siebie rodzajem, ale trzeba ustalić, który rodzaj świadczeń ma przeważający charakter w ramach usługi kompleksowej. Ustalenie to pozwoli określić rodzaj całej usługi kompleksowej.

Innymi słowy Zainteresowany uważa, że usługa kompleksowa zalicza się do tego typu usług, które przeważają w niej, w podziale na pojedyncze świadczenia.

W polskim prawie, a także w prawie unijnym brak jest szczegółowych i bezpośrednich regulacji dotyczących świadczeń złożonych. Nie ma zatem bezpośrednich podstaw prawnych, które nakazywałby dzielenie usług kompleksowych na pojedyncze świadczenia. Problematyka usług kompleksowych była wielokrotnie rozpatrywana w orzecznictwie. W opinii Spółki, Sądy przychylają się do przedstawionego przez nią stanowiska. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 stwierdził, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m.in. w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-346/96 oraz w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. EERN 66/01).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Zainteresowanego należy uznać, że przedmiotowe usługi inżynierskie i administracyjne stanowią dwie kompleksowe usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w Hiszpanii (dalej: Wykonawca) usługi potrzebne przy opracowaniu studium wykonalności linii (?) w Polsce.

Wykonywane przez Zainteresowanego usługi polegać będą na świadczeniu usług przez inżynierów w zakresie uczestnictwa w realizacji projektu poprzez w szczególności: koordynowanie prac związanych z realizacją projektu, scalania analiz realizowanych przez innych podwykonawców, zbierania informacji i wykonywania na ich podstawie analiz oraz na świadczeniu usług administracyjnych - w szczególności: organizacji spotkań i wyjazdów służbowych, czynności biurowych, wynajmu pomieszczeń, mieszkań służbowych i samochodów, redagowaniu pism i raportów, prowadzeniu korespondencji, tłumaczeniu.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że głównym celem czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz hiszpańskiego podatnika, będzie dostarczenie podmiotom zamawiającym oraz finansującym budowę linii (?), podstaw do podjęcia finansowych i rzeczowych decyzji dotyczących tego projektu. W tym celu Wnioskodawca przygotuje studium wykonalności, które ma pozwolić na wybranie wariantu przebiegu linii, przeprowadzenie procedury oceny oddziaływania na środowisko oraz określenie możliwości finansowania i formuły prawno organizacyjnej przedsięwzięcia. Zainteresowany wskazał, że dopiero na podstawie przygotowanej przez niego koncepcji oraz po przedstawieniu dokonanych analiz zleceniodawca podejmie decyzję o realizacji przedsięwzięcia i ewentualnym rozpisaniu przetargu.

Z analizy sprawy wynika, że Spółka wykonywać będzie także usługi w postaci obsługi administracyjnej projektu, co oznacza, że w ramach tej usługi będą wliczane nie tylko typowe usługi w postaci organizacji biura, wykonywaniu prac biurowych, tłumaczeń, organizacji spotkań, konferencji, wyjazdów służbowych, wynajmu mieszkań i samochodów, ale także będzie obejmować inne czynności administracyjne, które mogą się pojawić w trakcie realizacji kontraktu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi składają się z różnych czynności podjętych przez niego, w celu wyświadczenia usług zasadniczych, tj. usług inżynierskich, polegających na koordynowaniu prac związanych z realizacją projektu, scalania analiz realizowanych przez innych podwykonawców, zbieraniu informacji i wykonywaniu na ich podstawie analiz. Na usługi główne składają się także inne świadczenia pomocnicze, tj.: organizacja biura, wykonywanie prac biurowych, tłumaczeń, organizacja spotkań, konferencji, wyjazdów służbowych, wynajem mieszkań i samochodów oraz inne czynności administracyjne, które mogą się pojawić w trakcie realizacji kontraktu. Wchodzą one w skład usług administracyjnych i stanowić będą czynności umożliwiające i ułatwiające wykonanie usług głównych - usług inżynierskich.

W związku z powyższym wszystkie elementy pomocnicze usług zasadniczych powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługi podstawowe, które nadają całości zasadniczy charakter, tj. usług inżynierskich.

W opinii tut. Organu, w przypadku usług, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, można uznać, że świadczenie kilku usług w istocie dotyczy świadczenia usługi zasadniczej. Świadczenie, na które z ekonomicznego punktu widzenia składa się więcej niż jedna usługa nie powinno być sztucznie dzielone. Należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy ma miejsce świadczenie kilku odrębnych usług zasadniczych czy też jedna usługa. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystywania usługi zasadniczej.

Zatem w ocenie tut. Organu, przedmiotowe usługi należy traktować jako jedne usługi inżynierskie. Co do zasady usługi składające się z szeregu czynności klasyfikowanych jako różnego rodzaju usługi należy traktować jako usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zatem, usługi inżynierskie jak i usługi administracyjne podlegać będą opodatkowaniu na takich samych zasadach, dotyczących czynności zasadniczych (usług inżynierskich).

Podkreślić również należy, że rozdział usług i zawarcie w tym celu dwóch odrębnych umów jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem Zainteresowany bez względu na sposób zawarcia umów wykonywać będzie ww. usługi inżynierskie, w szczególności polegające na: koordynowaniu prac związanych z realizacją projektu, scalania analiz realizowanych przez innych podwykonawców, zbieraniu informacji i wykonywaniu na ich podstawie analiz, w skład których wchodzić będą czynności pomocnicze, tj.: organizacja biura, wykonywanie prac biurowych, tłumaczeń, organizacja spotkań, konferencji, wyjazdów służbowych, wynajem mieszkań i samochodów oraz inne czynności administracyjne, które mogą się pojawić w trakcie realizacji kontraktu, a więc jedną usługę zasadniczą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Hiszpanii czynności stanowić będą usługi inżynierskie, które traktować należy jako usługi zasadnicze, podlegające opodatkowaniu na jednych zasadach.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiotowe usługi należy potraktować jako dwie kompleksowe usługi: usługę inżynierską i usługę administracyjną - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania świadczonych usług jako usług kompleksowych. Natomiast część dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie miejsca świadczenia usług została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r. Nr ILPP2/443 1010/10-4/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP2/443-1010/10-4/EWW, interpretacja indywidualna