Czy można odliczyć podatek VAT na zakończenie działalności gospodarczej, czyli 27 grudnia 2012 r., (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących działalności gospodarczej zmarłego męża Wnioskodawczyni. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku ze zlikwidowaną działalnością gospodarczą w dniu xx grudnia 2012 r. z powodu śmierci osoby prowadzącej działalność, Wnioskodawczyni zwróciła się do tut. Organu z prośbą o wydanie decyzji w sprawie daty zakwalifikowania w koszty uzyskania przychodu faktur za energię elektryczną wystawionych w dniu 3 stycznia 2013 r. i dniu 8 stycznia 2013 r.

Jest ona zainteresowana odpowiedzią na pytanie, czy można zaksięgować fakturę w koszty działalności i odliczyć podatek VAT na zakończenie działalności gospodarczej, czyli 27 grudnia 2012 r., skoro dotyczy okresu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza, tj. listopad i grudzień 2012 r.

Zainteresowana jest spadkobierczynią po zmarłym mężu. Ma ona zamiar rozliczyć się wspólnie za 2012 r. wg PIT-36, ponieważ , jak wskazała, ma takie prawo.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, iż jej zmarły mąż był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT do dnia śmierci w dniu 27 grudnia 2012 r. Energia elektryczna, za zużycie której wystawiono faktury była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w działalności gospodarczej.

Zainteresowana nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem VAT. Nie kontynuuje ona działalności po zmarłym mężu na własny rachunek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

?(?) Czy można odliczyć podatek VAT na zakończenie działalności gospodarczej, czyli xx grudnia 2012 r., skoro dotyczy okresu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza, tj. listopad i grudzień 2012 r.??

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek VAT powinien być odliczony z wystawionych faktur i rozliczony w deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu ? Spadki.

W myśl art. 922 § 2 ww. ustawy, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Art. 924 tej ustawy przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepis § 2 ? zgodnie z art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej ? stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Stosownie do art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Przepis § 1 stosuje się również ? art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej ? do odpowiedzialności spadkobierców za:

1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1;
2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3. pobrane, a niewypłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5. opłatę prolongacyjną;
6. koszty postępowania podatkowego;
7. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.
   
   

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nie wstępują w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego, lecz przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuowania na ich własny rachunek działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę ? co wynika z brzmienia art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy korzystając z jego praw.

W myśl art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i § 2, z zastrzeżeniem § 2a.

Natomiast art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej stanowi, iż wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Zgodnie z art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej, termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Mocą art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku.

W myśl art. 102 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 100 i art. 101 stosuje się, jeżeli:

1. w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub
2. postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną.
   
   

Przepis art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w razie śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż obowiązujące regulacje nie zakazują po śmierci spadkodawcy weryfikacji deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Przepisy te wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Jest to jednak jedyny uprawniony tryb korekty takich zobowiązań.

Organ podatkowy, wydając decyzję określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkowych, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Spadkobierca ma zatem prawo do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym dopiero po wydaniu stosownej decyzji przez organ podatkowy o przeniesieniu odpowiedzialności na spadkobiercę, w zakresie określonym tą decyzją.

Tym samym, spadkobierca nie ma prawa do składania deklaracji podatkowych za zmarłego podatnika, natomiast wszelkie obowiązki i prawa na niego przechodzące (w tym ewentualna nadpłata), winien określić właściwy organ podatkowy w stosownej decyzji.

Z opisu sprawy wynika, iż mąż Wnioskodawczyni prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowana jest spadkobierczynią po zmarłym w dniu xx grudnia 2012 r. mężu. Poinformowała ona, iż nie kontynuuje na własny rachunek działalności gospodarczej po zmarłym mężu.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii odliczenia przez nią, jako spadkobierczynię, podatku naliczonego wynikającego z faktur za energię elektryczną (wystawionych w dniach x stycznia 2013 r. oraz x stycznia 2013 r.), wykorzystywaną w działalności gospodarczej prowadzonej jeszcze przez jej męża w listopadzie i grudniu 2012 r. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W jej opinii, podatek naliczony w ww. fakturach winien zostać odliczony i rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwana dalej ustawą, nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (?).

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spadkodawca (mąż Wnioskodawczyni) był podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Natomiast Zainteresowana, jako spadkodawczyni nie kontynuuje działalności gospodarczej swojego męża.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Art. 96 ust. 7 ustawy stanowi natomiast, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i ust. 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje stwierdzić należy, iż śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia jego bytu prawnego. Skutkuje ona wykreśleniem tego podatnika z rejestru. Powołany już art. 99 ust. 1 ustawy wskazuje, że deklaracje VAT-7 obowiązani są składać podatnicy podatku VAT. W przepisach ustawy regulujących kwestie deklaracji, ustawodawca nie wskazał natomiast spadkobiercy, jako osoby mogącej złożyć deklarację lub jej korektę za zmarłego podatnika. Nawet w sytuacji, gdy spadkobierca posiada umocowanie do tego rodzaju czynności, to pełnomocnictwo takie wygasa z chwilą śmierci mocodawcy ? zatem po śmierci podatnika jego pełnomocnik nie może już skutecznie wykonywać za niego żadnych czynności. Wyjątkiem jest tylko sytuacja wskazana w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą podatnika.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie jest uprawniona do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r. za zmarłego w dniu 27 grudnia 2012 r. małżonka. Nie przysługuje jej zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur za energię elektryczną wykorzystywaną w działalności gospodarczej małżonka, a wystawionych w dniach x stycznia 2013 r. oraz x stycznia 2013 r. (dotyczących listopada i grudnia 2012 r.). Bowiem z chwilą śmierci męża Zainteresowanej przestał istnieć jego byt prawny, a uprawnienia do złożenia deklaracji nie przechodzą na spadkobierczynię.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących działalności gospodarczej zmarłego męża Wnioskodawczyni. Natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.