Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (?podatek PIT?) w Polsce (?Wnioskodawca?).
   
2. Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (?Spółka Jawna?), powstałej w wyniku następujących przekształceń:
   
2. 1. Wnioskodawca posiadał 100 % udziałów w spółce kapitałowej (?SPV 1?) z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (?podatek CIT?). W 2013 r., SPV 1 dokonała na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (?SPV 2?) odpłatnego zbycia (sprzedaży) 100 % udziałów (?Udziały?) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (?Spółka Polska?), które SPV 1 nabyła w wyniku tzw. wymiany udziałów od Wnioskodawcy. Tzw. wymiana udziałów polegała na tym, iż Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) całość Udziałów w Spółce Polskiej do SPV 1 i w związku z tym objął udziały w SPV 1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do SPV 1, a SPV 1 uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej. Na transakcji odpłatnego zbycia (sprzedaży) Udziałów Spółki Polskiej przez SPV 1 na rzecz SPV 2, SPV 1 nie wykazała zysku (cena sprzedaży tych udziałów była równa cenie ich nabycia przez SPV 1. SPV 1 wykazała natomiast zysk z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1.
      
      Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 18 grudnia 2013 r. (nr IPPB2/415-700/13-2/PW) potwierdzającą, iż wyżej opisana tzw. wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy na moment wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Udziałów Spółki Polskiej do SPV 1.
2. 2. Następnie, Wnioskodawca dokonał przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną w trybie przepisów ustawy z dnia 15 wrzenia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Nr 1030 ze zm.), (?KSH?). Na dzień przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, w bilansie SPV 1 były wykazane: (i) zyski z lat ubiegłych oraz (ii) zysk w roku obrotowym do dnia przekształcenia; w obu tych przypadkach, zysk SPV 1 pochodził z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1. W wyniku dokonanego przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, cały majątek SPV 1 stał się z dniem przekształcenia majątkiem Spółki Jawnej. Na moment przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną: (i) nie dokonano wypłaty zysków przez SPV 1 do jej wspólnika, a (ii) kapitał zakładowy SPV 1 stał się w całości wkładem Wnioskodawcy do Spółki Jawnej. Na chwilę przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, obok Wnioskodawcy, wspólnikiem Spółki Jawnej była osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce.
      
      Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 25 kwietnia 2014 r. (nr IPPB2/415-105/14-2/PW) potwierdzającą, iż opisane powyżej przekształcenie SPV 1 w Spółkę Jawną jest czynnością nie powodująca powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku PIT - poza dochodem od kwoty zysku SPV 1 wynikającego z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1, opodatkowanym 19 % podatkiem PIT jako tzw. dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
   
   
3. W najbliższym czasie, może dojść do likwidacji Spółki Jawnej (rozwiązania Spółki Jawnej przez Wnioskodawcę i wspólnika zgodnie z przepisami KSH). Na moment likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej, w aktywach bilansu Spółki Jawnej będą wykazane: (i) środki pieniężne (znajdujące się w kasie Spółki Jawnej albo na rachunkach bankowych Spółki Jawnej) oraz (ii) wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną oraz SPV 1, jako poprzednika prawnego Spółki Jawnej.
   
   

Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr IPPB1/415-1077/14-28/KS Wnioskodawca poinformował, że likwidacja (rozwiązanie) spółki jawnej, o której mowa we wniosku będzie dotyczyło spółki jawnej (?Spółka Jawna?), której Wnioskodawca jest wspólnikiem, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - spółki z o.o. (?Spółka Kapitałowa?). Na dzień przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną, w bilansie Spółki Kapitałowej były wykazane: (i) zyski z lat ubiegłych oraz (ii) zysk w roku obrotowym do dnia przekształcenia; w obu tych przypadkach. zysk Spółki Kapitałowej pochodził z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych Spółki Kapitałowej. W wyniku dokonanego przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną, cały majątek Spółki Kapitałowej (w tym również kwota odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych Spółki Kapitałowej) stał się z dniem przekształcenia majątkiem Spółki Jawnej. Na moment przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Jawną: (i) nie dokonano wypłaty zysków przez Spółkę Kapitałową do jej wspólnika, a (ii) kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej stał się w całości wkładem Wnioskodawcy do Spółki Jawnej.

Na moment likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej, w aktywach bilansu Spółki Jawnej będą zatem wykazane: (i) środki pieniężne (znajdujące się w kasie Spółki Jawnej albo na rachunkach bankowych Spółki Jawnej) oraz (ii) wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną oraz Spółkę Kapitałową, jako poprzednika prawnego Spółki Jawnej.

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego organem upoważnionym do wydawania interpretacji jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 25 kwietnia 2014 r. (nr IPPB2/415-105/14-2/PW) potwierdzającą, iż opisane powyżej przekształcenie Spółki Kapitałowej (opisanej w tym wniosku jako SPV 1) w Spółkę Jawną jest czynnością nie powodująca powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku PIT - poza dochodem od kwoty zysku Spółki Kapitałowej wynikającego z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych Spółki Kapitałowej, opodatkowanym 19% podatkiem PIT jako tzw. dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Oznacza to zatem, iż środki pieniężne jakie są wykazane w aktywach bilansu Spółki Jawnej pochodzą z: (i) działalności gospodarczej prowadzonej prze z Spółkę Kapitałowa (SPV 1 przed przekształceniem) oraz (ii) działalności gospodarczej Spółki Jawnej. Środki te podlegały zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz otrzymanymi przez Wnioskodawcę dwoma interpretacjami podatkowymi - (i) opodatkowaniu podatkiem CIT (na etapie funkcjonowania Spółki Kapitałowej/SPV 1), (ii) były opodatkowane podatkiem PIT, na moment przekształcenia (w zakresie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ? w części przypadającej na Wnioskodawcę) oraz były opodatkowane podatkiem PIT (w zakresie dochodów wypracowanych przez Spółkę Jawną - w części przypadającej na Wnioskodawcę).

Przedmiotem działalności Spółki Jawnej jest: (i) pozostałe pośrednictwo pieniężne, (ii) działalność holdingów finansowych, (iii) działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, (iv) pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, (v) przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, (vi) pozostałe formy udzielania kredytów, (vii) pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, (viii) pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, (ix) działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, (x) działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych oraz (xi) pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Jawnej są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).

We wniosku o rejestrację spółki wskazano jako przedmiot przeważającej działalności 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów.

Przedmiotem działalności Spółki jest:

1. PKD 64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne;
   
2. PKD 64.

   20.Z - Działalność holdingów finansowych;
   

3. PKD 70.10.Z ? Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,
   
4. PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
   
5. PKD 63.11.Z - Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;
   
6. PKD 64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów;
   
7. PKD 64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
   
8. PKD 66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
   
9. PKD 60.22.Z ? Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych;
   
10. PKD 66.29.Z - Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne.
    
    

Zatem, kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek są czynnościami stanowiącymi realizacje przedmiotu działalności gospodarczej Spółki Jawnej,

Wierzytelność Spółki Jawnej z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez tę spółkę, jest wierzytelnością wyłącznie wobec osób trzecich (tj. osób nie będących wspólnikami Spółki Jawnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej środków pieniężnych?
   
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej wierzytelności Spółki Jawnej z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez tę spółkę?
   
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT w razie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej?
   
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy jako dłużnika Spółki Jawnej z tytułu pożyczki pieniężnej udzielonej przez Spółkę Jawną przez nabycie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1,2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego nr 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej środków pieniężnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT ?źródłami przychodów są: (...) 3) pozarolnicza działalność gospodarcza?. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o PIT ?za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) [ustawy o PIT], uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...)". Nadto, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o PIT ?do przychodów, o których mowa w [ art. 14 ] ust. 1 i 2 [ustawy o PIT] nie zalicza się: (...) 10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki?.

Z art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o PIT wynika więc, iż Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w po­datku PIT z tytułu środków pieniężnych otrzymanych na skutek likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej - niezależnie od tego jak te środki się znalazły w Spółce Jawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r. (nr IPTPB1/415-655/13-4/MD), wydanej w analogicznym stanie faktycznym. Też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r. (nr ILPB1/415-279/11-6/IM) organ stwierdził, iż ?w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów o których mowa w [ art. 14 ] ust. 1 i 2 [ustawy o PIT], nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT [zysk] otrzymany w formie pieniężnej, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.?

Takie samo stanowisko zostało zajęte w: (i) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2012 r. (nr IBPBI/1/415-906/12/AB) oraz (ii) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r. (nr IBPBI/1/415-285/11/HSt) - wydanych w analogicznych - do przedstawionego we Wniosku - stanach faktycznych. Wnioskodawca uważa, iż w razie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na skutek likwidacji (rozwiązania) zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej, Wnioskodawca także nie osiągnie przychodu w podatku PIT ze źródła przychodu ?inne źródła? (art 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT) i żadnego innego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Jak wynika bowiem ze wskazanych interpretacji indywidualnych, wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych, w przypadku uzyskania środków pieniężnych na skutek likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) spółki osobowej, wspólnik tej spółki nie osiąga przychodu w podatku PIT - bez wskazania nawet konkretnego źródła tego przychodu. Tak wynika m.in. z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r. (nr IBPBI/1/415-285/11/HSt), w której organ podatkowy przyznał rację Wnioskodawczyni, iż ?otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki osobowej nie będzie powodowało po Jej stronie powstania przychodu podatkowego.

Ad. 2.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej wierzytelności Spółki Jawnej z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez tę spółkę. Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek Spółki Jawnej pozostały po likwidacji (rozwiązaniu spółki zgodnie z przepisami KSH) - po dokonaniu spłaty zobowiązań spółki oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na spłatę zobowiązań niewymagalnych lub spornych - ?(...) dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.? W katalogu przychodów z działalności gospodarczej, wskazanych w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT znajduje się m.in. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT). Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Stwierdzić zatem należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej, Wnioskodawca otrzyma majątek inny niż środki pieniężne, w momencie likwidacji (rozwiązania zgodnie przepisami KSH) nie powstaje u niego przychód w podatku PIT ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, ani przychód z żadnego innego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Takie stanowisko zajęto w: (i) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2012 r. (nr IBPBI/1/415-906/12/AB) oraz (ii) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r. (nr IBPBI/1/415-285/11/HSt) - wydanych w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego we Wniosku. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r. (nr IBPBI/1/415-793/12/KB) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż otrzymanie wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej nie powoduje dla wspólnika powstania dochodu w podatku PIT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT w razie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1) ustawy o PIT ?do przychodów, o których mowa w [ art. 14 ] ust. 1 i 2 [ustawy o PIT] nie zalicza się: 1) (...) zwróconych pożyczek (...)?. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę Jawną i nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej, Wnioskodawca otrzyma de facto środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o PIT, które są niezaliczane do przychodów Wnioskodawcy w podatku PIT. Z perspektywy Wnioskodawcy, bez znaczenia (też podatkowo) pozostaje okoliczność, czy w wyniku likwidacji (rozwiązania Spółki Jawnej) otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej przez wierzyciela Spółce Jawnej pożyczki czy też otrzyma on jedynie wierzytelność przysługującą Spółce Jawnej względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną i nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia składników majątku Spółki Jawnej otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki, zaliczanym do przychodów w podatku PIT ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na mocy art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy o PIT. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do zbycia otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie przepisami KSH) składników majątku Spółki Jawnej, a jedynie dochodzi do spłaty wierzytelności (która bezspornie - nie jest tym samym, co zbycie wierzytelności).

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest też reprezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. (i) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2012 r. (nr IBPBI/1/415-879/12/KB), oraz (ii) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. (nr IPPB1/415-364/12-2/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
   
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
   
3. ogłoszenie upadłości spółki,
   
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
   
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6. prawomocne orzeczenie sądu.
   
   

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.  z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując skutki podatkowe likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej w zakresie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez spółkę jawną należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawie.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z ?pozarolniczej działalności gospodarczej? i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zarówno na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną w zakresie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak i w zakresie dochodów wypracowanych przez spółkę jawną - w części przypadającej na Wnioskodawcę), zdarzenie to nie będzie skutkować powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez tą spółkę, wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak samo, jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

W świetle powyższego, tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1) wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodu są prawa majątkowe, określone w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to, więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki jawnej z tytułu udzielonych pożyczek. Kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami oraz udzielanie pożyczek są czynnościami stanowiącymi realizację przedmiotu działalności gospodarczej spółki jawnej.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzyma wierzytelność, która w przypadku zbycia przez spółkę jawną powodowałaby powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Zatem do otrzymanej wierzytelności będą miały zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez spółkę jawną, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) ww. spółki, wskazać należy, że o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki ? wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki.

W związku z powyższym otrzymanie środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez zlikwidowaną (rozwiązaną) spółkę jawną, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy że, otrzymanie przez Wnioskodawcę:

1. środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, które przed jej likwidacją (rozwiązaniem) były po Jego stronie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie skutkować powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
   
2. środków pieniężnych z tytułu likwidacji ww. spółki, które nie podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie korzystało z wyłączenia określonego w treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
   
3. wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez spółkę, nie spowoduje powstania przychodu stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
   
4. środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez spółkę nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Zastrzec jednocześnie należy, że Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną tylko w zakresie objętym treścią zadanych pytań podatkowych.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawczynię interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.