Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznego żłobka pokryte z dotacji celowej z Urzędu (...)

20.8.2012

Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznego żłobka pokryte z dotacji celowej z Urzędu Gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2012 r. (data wpływu 08.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego żłobka - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego żłobka.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 2010 roku jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dziennej opieki nad dziećmi w wieku do lat 3-ech lat, która jest opisana - PKD 88.91 Z. Od kwietnia 2012 roku po adaptacji budynku do wymagań zgodnych z Ustawą z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z dnia 3 marca 2011 r.), uzyskaniu niezbędnych opinii Sanepid, Straży Pożarnej i wpisaniu placówki do rejestru żłobków i klubów dziecięcych prowadzonego przez Wójta Gminy L., Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczny żłobek, którego działalność finansowana jest z dotacji celowych otrzymanych z Urzędu Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców W prowadzonej placówce oprócz samej opieki nad dziećmi (Wnioskodawczyni sama również wykonuje prace opiekuna), wykonuje liczne obowiązki związane z organizacją pracy żłobka, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, prowadzeniem spraw finansowych. koordynacją pracy zaopatrzeniem, administrowaniem lokalem oraz placem zabaw, pełni funkcje zarządcze i nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania żłobka.

Własne wynagrodzenie uzależnione od zaangażowania wyników finansowych żłobka oraz ilości dzieci pokrywa z dotacji celowej z Urzędu Gminy (podobnie jak pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych)

Pismem z dnia 06.08.2012 r. (data wpływu 07.08.2012 r.) Wnioskodawczyni dokonała sprostowania informacji zawartych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie poinformowała, iż Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy L. nr x/2012 z dnia 19.04.2012 r. żłobkom niepublicznym przyznawane są dotacje celowe i z nich Wnioskodawczyni finansuje m.in. wynagrodzenie własne jako aktywnego pracownika żłobka niepublicznego C..pl w L. (nr żłobka w rejestrze żłobków i klubów dziecięcych prowadzonym przez Wójta Gminy L.: x2012).

Ponadto pismem z dnia 13.08.2012 r. (data wpływu 16.08.2012 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, iż wynagrodzenie dyrektora żłobka, dotyczy wykonywanych przez nią wszelkich prac i funkcji zarządczych oraz nadzorczych nad całokształtem funkcjonowania żłobka jako placówki (np. rekrutacja kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, prowadzenie spraw finansowych, koordynacja pracy, zaopatrzenie. administrowanie lokalem oraz placem zabaw). Dodatkowo jako dyrektor oprócz. samego zarządzania placówką zajmuje się również bezpośrednią opieką nad dziećmi przebywającymi w placówce. Będąc firmą jednoosobową wynagrodzenie własne (uzależnione od zaangażowania, wyników finansowych żłobka oraz ilości dzieci) wygospodarowuje i pokrywa z dotacji celowej z Urzędu Gminy L. (podobnie jak pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych). Ww. wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłaca sama z swojego konta firmowego. na które wpływa wspomniana powyżej dotacja celowa.

Wysokość i wypłata wspomnianego powyżej wynagrodzenia nie jest zagwarantowana w umowie nr x/2012 o udzielenie dotacji celowej zawartej przez Wnioskodawczynie jako firmę z Wójtem Gminy L. w dniu 14.05.2012 r. ani w uchwale Rady Gminy L. nr x/2012 z dnia 19.04.2012 r. niemniej jednak zgodnie z uzyskanym przez Wnioskodawczynię stanowiskiem Urzędu Gminy L. (pismo nr RRB.303.64.2012 z 24.05.2012 r.), będącym odpowiedzią m.in. jej pytanie czy jako właściciel i dyrektor może pokrywać wynagrodzenie własne z dotacji celowej otrzymywanej z budżetu Gminy L.:

?Kwota dotacji zawiera również wynagrodzenie wraz z pochodnymi dyrektora żłobka z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki?

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Bazując na ogólnodostępnych dokumentach prawnych środki z dotacji celowej otrzymane z budżetu samorządu terytorialnego (w tym przypadku Gminy L.), przeznaczone na wydatki bieżące placówki związane z opieką nad dziećmi, w tym również zarobek (wynagrodzenie) osoby zarządzającej będącej jednocześnie właścicielem niepublicznego żłobka jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja stanowi bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku nie podlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym. W konsekwencji wartość pracy własnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności z racji bezpośredniego sfinansowania tego wydatku z dotacji oraz faktu, że własna praca podatnika nie stanowi kosztu uzyskania

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznego żłobka stanowią przychód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności podjętym w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, poza wyjątkami wymienionymi w ustawie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt . 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość pracy z tytułu prowadzenia spraw żłobka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za pracę na rzecz żłobka przysługujące właścicielowi, pokryte z dotacji celowej z Urzędu Gminy jest przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym od opodatkowania. Dotacja celowa przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące żłobka związane z opieką nad dziećmi, w tym wynagrodzenie (zarobek) właściciela z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki.

Analogiczne stanowisko w sprawie zawierają następujące interpretacje indywidualne:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2011 r. (sygnatura: IPPB1/415-72/11-2/KS),
interpretacja indywidualna z dnia 08.06.2010 r., sygn. ITPBI/415-261/10/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
interpretacja indywidualna z dnia 04.02.2010 r., sygn. IBPB1/1/415-943/09/AB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
interpretacja indywidualna z dnia 17.08.2009 r., sygn. ITPB1/415-496/09/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
interpretacja indywidualna z dnia 24.12.2010 r., sygn. IPPB1/415-889/10-2/IKS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

Podobny stan prawny ma zastosowanie w przypadku pokrycia wynagrodzenia osób prowadzących działalność z dotacji unijnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19.04.2010 r., sygn. IPPBI/415-63/10-5/KS Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 04.05.2010 r., sygn. ILPB1/415-165/1 0-3/AMN Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacji indywidualnej z dnia 19,08.2010 r., sygn. ITPB1/415-490/10/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Treść niniejszego zapytania Wnioskodawczyni oparła w całości o zapisy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2011 r., (sygnatura: IPPB1/415-72/11-2/KS) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r., (sygnatura: IPTPB1/415-317/11-2/KSU), które zostały wydane w analogicznych sprawach w odpowiedzi na zapytania osób prowadzących szkolę i przedszkole niepubliczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego żłobka - jest prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia żłobków w rozumieniu przepisów ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat z dnia 4 lutego 2011 r. (Dz. U. Nr 45, poz. 235 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne żłobków stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ? oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pani niepubliczny żłobek, którego działalność finansowana jest z dotacji celowych otrzymanych z Urzędu Gminy oraz wpłat dokonywanych przez rodziców.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie żłobka, o których mowa w ww. ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat z dnia 4 lutego 2011 r., jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ? zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ? nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
kosztów realizacji inwestycji.

Wskazać należy, iż opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat należy do zadań własnych gminy. Jednakże wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić wykonywanie zadań własnych gminy innym podmiotom na co wskazują przepisy ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat z dnia 4 lutego 2011 r.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat z dnia 4 lutego 2011 r., żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić osoby fizyczne. W myśl art. 60 ust. 1 cyt. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić organizację opieki sprawowanej w formie żłobka lub klubu dziecięcego albo przez dziennych opiekunów. Wysokość i zasady ustalania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, określa rada gminy w drodze uchwały (art. 60 ust. 2 powoływanej ustawy).

Zatem dotacje przyznane niepublicznym żłobkom przez Urzędy Gminy ? na podstawie art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawczynię dotacje na prowadzenie żłobka, o którym mowa we wniosku są dla Wnioskodawczyni przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni własne wynagrodzenie uzależnione od zaangażowania wyników finansowych żłobka oraz ilości dzieci pokrywa z dotacji celowej z Urzędu Gminy (podobnie jak pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych).

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec jednak należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie objętym zadanym przez nią pytaniami. Przedmiotem interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego żłobka. Organ podatkowy nie dokonywał wykładni przepisów art. 23 ust. 1 pkt 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wykładnia wskazanych przepisów nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.