Pojęcie zagranicznego zakładu w Umowie Modelowej OECD

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane są zazwyczaj według Modelowej Konwencji OECD.  

Pod pojęciem zagranicznego zakładu w świetle Umowy Modelowej OECD rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Jednakże w praktyce ta definicja budzi pewne wątpliwości. 

Jak w Umowie Modelowej zdefiniowany jest zagraniczny zakład? 

Jaki cel ma pojęcie zakładu w Konwencji Modelowej i umowach bilateralnych? Otóż instytucja zakładu ma przede wszystkim na celu określić zasady, na jakich zyski jednego umawiającego się państwa będą opodatkowane w drugim umawiającym się państwie. Innymi słowy, instytucja zakładu służy głównie do określenia zasad podziału kompetencji podatkowych odnośnie opodatkowania zysków przedsiębiorstwa pomiędzy państwo siedziby przedsiębiorstwa (państwo rezydencji przedsiębiorstwa) a państwo położenia zakładu.

Jakie są podstawowe cechy zakładu zagranicznego w świetle Konwencji Modelowej?

Wskazać należy 3 podstawowe cechy zakładu:

1. istnienie „placówki działalności gospodarczej”;

2. placówka ta musi mieć charakter stały;

3. prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki. 

Ad. 1. Zakłada to pewien element organizacji tej działalności; z tym że najczęściej do istnienia takiej placówki potrzebne są jakieś pomieszczenia, urządzenia czy inne składniki majątkowe Natomiast nie ma potrzeby, aby przedsiębiorstwo było właścicielem tychże pomieszczeń, środków trwałych czy innych urządzeń; wystarczy, jeśli ma inny tytuł prawny (np. jest najemcą, dzierżawcą), ale również czasami do zaistnienia zakładu nie trzeba nawet jakiegoś formalnego prawa do pomieszczeń czy urządzeń, np. jeśli pracownik spółki-matki przyjeżdża do państwa, w którym ma siedzibę spółka-córka, korzysta z pomieszczeń spółki córki (np. w jednym z tych pomieszczeń w sposób stały kontroluje czy nadzoruje wykonanie kontraktu przez spółkę-córkę), to już można mówić o istnieniu zakładu. Podobnie niekoniecznie to musi być konkretne pomieszczenie, może to być pewna przestrzeń, np. miejsce na targu czy miejsce w składzie celnym.

Ad. 2. Zakłada to istnienie przez pewien czas jakiejś tej placówki. Tu Komentarz w zasadzie mówi o 6 miesiącach (z wyjątkiem budowy, dla której są odrębne zasady), ale może być również tak, że działalność w formie stałej placówki może mieć charakter powtarzalny, czyli np. jeżeli przedsiębiorca przywozi swoje towary i sprzedaje je na targowisku (ma więc wydzieloną przestrzeń) i robi to w sposób powtarzalny, to wtedy – mimo że to miejsce nie istnieje w sposób stały – to jednak powtarzalność powoduje, iż można uznać, że placówka ma charakter stały;

Ad. 3. Najczęściej chodzi tu o personel – że pracownicy przedsiębiorstwa macierzystego przyjeżdżają do tego drugiego umawiającego się państwa i tam za pośrednictwem tej placówki wykonują działalność tego przedsiębiorstwa – tak jest najczęściej, ale może być również tak, że ten udział personelu jest minimalny - może polegać tylko np. na kontroli, serwisowaniu urządzeń, montażu; np. jeżeli ta działalność polega na zainstalowaniu i konserwowaniu automatów do gry, to - mimo że udział tego personelu jest niewielki – tego typu działalność jest uznawana za zakład.

Jakie przykłady zakładu zagranicznego wymienia Konwencja? 

Art. 5 Konwencji Modelowej wymienia przykłady zakładu - jest nim w szczególności: siedziba zarządu, filia, biuro, zakład fabryczny, budowa. Jako specyficzne rodzaje zakładu podaje się przykłady:

• zależnego przedstawiciela - jest to osoba, która ma upoważnienie do podpisywania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa i to uprawnienie wykonuje;

• spółki-córki – co do zasady nie jest ona zakładem, ale jeżeli pełni te same funkcje, które są przypisane zakładowi (np. podpisuje kontrakty w imieniu spółki-matki), to wtedy jest również traktowana jako zakład;

• oraz urządzenia informatycznego (czyli serwera) – taką ciekawostką w zakresie działalności elektronicznej jest uznanie za zakład również zainstalowanie w umawiającym się państwie urządzenia informatycznego, jakim jest serwer; w tym wypadku również ten czynnik personelu jest zminimalizowany, bo ogranicza się w zasadzie do osób, które zajmują się obsługą czy konserwacją, kontrolą tego urządzenia informatycznego.

Czy prowadzenie działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym można uznać za posiadanie zakładu zagranicznego?

Pojęcie zakładu nie obejmuje natomiast działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym (gdyż tak stanowi jednoznacznie art. 5 Konwencji Modelowej). W sytuacji zatem, gdy przedsiębiorstwo jednego umawiającego się państwa wywozi swoje towary do składu, magazynu, znajdującego się na terytorium drugiego umawiającego się państwa i jeżeli odbiorca z tego drugiego umawiającego się państwa chce zakupić ten towar i ten skład/magazyn wydaje te towary, to wtedy wprawdzie jest to stała placówka, ale ma ona tylko charakter działalności przygotowawczej, pomocniczej (w tym przykładzie polegającej na przechowywaniu i wydawaniu towarów). A zatem tego typu działalność przygotowawcza, pomocnicza nie kreuje „zakładu”. Zazwyczaj z zakładem mamy do czynienia wtedy, kiedy ta placówka wykonuje albo w całości zakres działalności przedsiębiorstwa macierzystego, albo przynajmniej w istotnej części, czyli musi się pokrywać przynajmniej w jakiejś istotnej części zakres działalności zakładu z zakresem działalności przedsiębiorstwa macierzystego. Czasami, gdy zakład zagraniczny jest rejestrowany w KRS-ie, to wtedy w zakresie jego działalności wymienia się również zakres działalności, który również posiada przedsiębiorstwa macierzyste. Stąd organ podatkowy – w razie wątpliwości oczywiście - może łatwo sprawdzić, czy działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, czy też pokrywa się w znacznej części z zakresem działalności przedsiębiorstwa macierzystego – co wówczas zdecydowanie stanowi przesłankę kreującą istnienie zakładu.

Podsumowując, zakład jest to po prostu oddział przedsiębiorstwa zagranicznego, który prowadzi działalność taką jak przedsiębiorstwo macierzyste lub w znacznej części wykonuje zakres działalności przedsiębiorstwa macierzystego, czyli będzie to działalność bądź produkcyjna, bądź handlowa – po prostu taka, jaką prowadzi przedsiębiorstwo macierzyste.

Podstawa prawna:

• Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku 

A.J.
Zespół e-prawnik.pl