opodatkowania wstąpienia w prawa wierzyciela sygn: IPPB2/436-401/09-4/MK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.10.2009 r. (data wpływu 16.10.2009 r.) oraz piśmie z dnia 18.12.2009 r. (data nadania 18.12.2009 r. data wpływu 21.12.2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/436-401/09-2/MK1 z dnia 10 grudnia 2009 r. (data nadania 10.12.2009 r., data doręczenia 14.12.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wstąpienia w prawa wierzyciela - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wstąpienia w prawa wierzyciela.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

Spółka N zarejestrowana w Holandii (?Spółka?) należy do międzynarodowego koncernu (Grupa N), którego podstawową działalność stanowi sprzedaż w drodze aukcji skór zwierzęcych sprzedawcom futer i producentom ubrań. Do tego samego koncernu należy także N Sp. z o.o., (?N?), która zamierza podjąć w Polsce działalność w zakresie obróbki futer zwierzęcych, które będą dostarczane przez hodowców i sprzedawców.

W celu uruchomienia zakładu obróbki futer N zaciągnęła pożyczkę.

Pożyczkodawcą N Polska jest jej kanadyjski udziałowiec będący właścicielem 1% jej kapitału (N Kanada). W wyniku planowanej reorganizacji Grupy N, 10% udziałów w kapitale N obejmie Spółka. Spółka ma również zamiar wstąpić w prawa N Kanada jako wierzyciela N z tytułu pożyczki. W tym celu Spółka, za pisemną zgodą N , spłaci jej dług wobec N Kanada.

W dniu 10 grudnia 2009 r. pismem Nr IPPB2/436-401/09-2/MK1 Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

• przedstawienie dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu) w języku polskim, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.
  
  

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14.12.2009 r.

W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione (data nadania 18.12.2009 r., data wpływu 21.12.2009 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wstąpienie przez Spółkę w prawa wierzyciela N będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki wstąpienie przez Spółkę w prawa wierzyciela N nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie.

W opinii Spółki wstąpienie przez Spółkę w prawa wierzyciela N nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność taka (subrogacja) nie jest wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych.

Jak to określono w opisie zdarzenia przyszłego, aby wstąpić w prawa N Kanada, Spółka spłaci za zgodą N Polska jej dług wobec N Kanada. Czynność taka uregulowana jest w art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, dalej: KC). Zgodnie z tym przepisem osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty m. in. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

Wstąpienie w prawa dłużnika jest subrogacją ustawową, co oznacza, że zaistnienie przesłanek określonych w przedmiotowym przepisie doprowadza z mocy prawa do spłaty wierzyciela głównego do wysokości dokonanej zapłaty. Zdaniem Spółki subrogacja ma więc inne skutki prawne niż cesja wierzytelności. Cesja, uregulowana w art. 509 KC polega bowiem na przelewie wierzytelności przez wierzyciela na osobę trzecią bez zgody dłużnika. W obu formach prawnych dochodzi do sytuacji, kiedy dłużnik zobowiązany jest wobec innego wierzyciela, niż przed dokonaniem czynności. W przypadku cesji dochodzi jednak do zamiany osoby wierzyciela, natomiast w przypadku subrogacji dochodzi też do zamiany samej wierzytelności (jako że wierzytelność wobec pierwotnego wierzyciela zostaje spłacona). Przy subrogacji dochodzi więc do konwersji, czyli zamiany jednego długu na inny. Ponadto zdaniem Spółki istotą subrogacji jest pozbycie się wierzytelności przez pierwotnego wierzyciela, podczas gdy w przypadku subrogacji chodzi o uzyskanie przez nowy podmiot praw wierzyciela.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy PCC opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

• umowy pożyczki,

• umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

• umowy dożywocia,

• umowy o dział spadku albo umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

• ustanowienie hipoteki,

• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

• umowy depozytu nieprawidłowego,

• umowy spółki.

  
  
  

Zdaniem Spółki przepis ten stanowi zamknięty katalog czynności będących przedmiotem opodatkowania. W związku z powyższym Spółka uważa, że fakt iż jakaś czynność cywilnoprawna nie znalazła się w tym katalogu oznacza, że intencją ustawodawcy nie było jej opodatkowanie. Czynność, której przedmiotem ma być zobowiązanie Spółki nie znajduje się wśród czynności wyszczególnionych w przytoczonym przepisie. W związku z tym należy stwierdzić, że subrogacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że na podstawie art. 510 KC cesja może przyjąć formę jednej z czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki o kwalifikacji czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje ich treść, czyli cechy istotne, nie zaś nazwa. W związku z powyższym, o ile z uwagi na sposób dokonania czynności cesję można zaliczyć do czynności opodatkowanych, nie można tego uczynić w stosunku do wstąpienia w prawa wierzyciela. Cechą istotną subrogacji jest bowiem sposób, forma jej dokonania, a więc czynności niezbędne do jej przeprowadzenia, które nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych. O ile bowiem cesji można dokonać m.in. przez zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności, o tyle by zyskać status wierzyciela w drodze subrogacji należy po pierwsze uzyskać zgodę dłużnika na przejęcie długu, po drugie zaś spłacić dotychczasowego wierzyciela (po spełnieniu tych warunków prawo do wierzytelności uzyskuje się z mocy ustawy). Oznacza to, że subrogacja ze swej istoty nie może dojść do skutku poprzez dokonanie którejkolwiek z czynności opodatkowanych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w podejściu stosowanym przez organy podatkowe. Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2008 r. (sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem ?podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne? należy stwierdzić, ze w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Czynność nabycia wierzytelności przez osobę trzecią w następstwie konwersji z uwagi, że nie następuje z mocy umowy pomiędzy wierzycielem a osobą trzecią, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko Spółki potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/436-423/08-4/MZ). W stanie faktycznym założono, że podmiot trzeci będzie spłacał na zasadzie subrogacji wierzytelność dłużnika na rzecz podmiotu dominującego będącego wierzycielem. Organ uznał, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ stwierdził m.in., że umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 04 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) otrzymał nowe brzmienie: podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają

1. następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku
3. (uchylona)
4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona)
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.

2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1. jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2. jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3. jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4. jeżeli to przewidują przepisy szczególne.
   
   

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W artykule 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 ? 516 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, (?Spółka?) należy do międzynarodowego koncernu Grupa N. Do tego samego koncernu należy także N Polska, która zaciągnęła pożyczkę. Pożyczkodawcą N Polska jest jej kanadyjski udziałowiec będący właścicielem 1% jej kapitału (N Kanada). W wyniku planowanej reorganizacji Grupy N, 10% udziałów w kapitale N Polska obejmie Wnioskodawca. Wnioskodawca ma również zamiar wstąpić w prawa N Kanada jako wierzyciela N Polska z tytułu pożyczki. W tym celu Wnioskodawca, za pisemną zgodą N Polska, spłaci jej dług wobec N Kanada.

Reasumując stwierdza się, iż umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli subrogacja nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie będzie opodatkowana powyższym podatkiem. Natomiast jeżeli zawarta umowa będzie nosić znamiona umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.